房屋改建擴(kuò)建所得稅處理解析
近日，河南省南陽市國(guó)稅局接到了當(dāng)?shù)匾患掖笮推髽I(yè)的咨詢電話。企業(yè)反映，近年來，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)發(fā)生了一些對(duì)原有的房屋、建筑物進(jìn)行改擴(kuò)建的業(yè)務(wù)，這些改擴(kuò)建有的是在原有房屋提足折舊后進(jìn)行的，有的是在原有房屋沒有提足折舊的情況下進(jìn)行的。由于土地緊張，還發(fā)生了在原有一層生產(chǎn)車間的基礎(chǔ)上又?jǐn)U建一層儲(chǔ)藏車間的業(yè)務(wù)，另外，有的生產(chǎn)車間用地因?yàn)檎饔?，被迫改建，減少了占地面積，政府補(bǔ)償了部分資金。這些業(yè)務(wù)該如何進(jìn)行稅務(wù)處理？
未提足折舊發(fā)生的毀損、報(bào)廢應(yīng)視為損失
稅務(wù)人員告訴財(cái)務(wù)人員，做好房屋改擴(kuò)建的稅務(wù)處理，首先應(yīng)當(dāng)分清改擴(kuò)建與房屋、建筑物毀損、報(bào)廢的區(qū)別，毀損、報(bào)廢是指正常使用的固定資產(chǎn)由于自然災(zāi)害或不可抗力發(fā)生的，不是企業(yè)主觀愿意的；而改擴(kuò)建是為適應(yīng)新的業(yè)務(wù)需要而發(fā)生，是企業(yè)自發(fā)主動(dòng)的行為。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報(bào)廢損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）規(guī)定，固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：（一）固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料；（二）企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定和核銷資料；（三）企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門出具的鑒定材料；（四）涉及責(zé)任賠償?shù)?，?yīng)當(dāng)有賠償情況的說明；（五）損失金額較大的或自然災(zāi)害等不可抗力原因造成固定資產(chǎn)毀損、報(bào)廢的，應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等。如果企業(yè)發(fā)生的是毀損、報(bào)廢，應(yīng)依以上規(guī)定處理，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。
推倒重置的房屋凈值計(jì)入新資產(chǎn)計(jì)稅成本
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊。
舉例說明，某房屋價(jià)值1000萬元，已計(jì)提并扣除折舊800萬元，凈值200萬元。企業(yè)推倒重置在原地投資2000萬元新建了一幢生產(chǎn)車間自行建造的固定資產(chǎn)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。該房屋原有凈值200萬元需要有相應(yīng)的補(bǔ)償，此項(xiàng)補(bǔ)償可以理解為竣工結(jié)算前必須發(fā)生的支出，則該生產(chǎn)車間的計(jì)稅成本應(yīng)該是2000+200=220（萬元）。
提升功能的改擴(kuò)建支出并入原房屋的計(jì)稅基礎(chǔ)
如果企業(yè)由于土地緊張，發(fā)生了在原有一層生產(chǎn)車間的基礎(chǔ)上又?jǐn)U建一層儲(chǔ)藏車間的業(yè)務(wù)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。
也就是說，新擴(kuò)建的一層儲(chǔ)藏車間，由于提升了功能，增加了面積，擴(kuò)建發(fā)生的支出，應(yīng)并入原有生產(chǎn)車間的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照稅法規(guī)定的不低于20年折舊年限重新提取折舊，其原則同推倒重置相似。但是，如果有證據(jù)證明，該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限20年的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。
已提足折舊房屋的改擴(kuò)建支出按長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理
《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（二）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（五）與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)；（六）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（七）其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。第十三條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。
由此可見，已經(jīng)提夠折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)不能再計(jì)提折舊，并且已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出稅收上作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。并根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出，改建支出按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。
另外，改擴(kuò)建支出也應(yīng)當(dāng)與大修理支出區(qū)別開來。改擴(kuò)建支出主要是推倒重置、增加功能、擴(kuò)大面積。而大修理支出是由于固定資產(chǎn)不能正常運(yùn)行，發(fā)生支出是為了原有功能的維持，如果不發(fā)生，原有固定資產(chǎn)不能正常運(yùn)行，兩者有本質(zhì)的區(qū)別，也有著不同的稅務(wù)處理方法。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：（一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。大修理支出按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
政府補(bǔ)償可在5年后計(jì)入應(yīng)稅收入
關(guān)于從政府取得的補(bǔ)償資金，《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)）規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的5年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在5年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。