重組企業(yè)匯算清繳應注意的幾個問題
2010年，國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱《辦法》），《辦法》與2009年發(fā)布的《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）共同構(gòu)成了對企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理較為完備的制度體系。今年是《辦法》第一次應用于企業(yè)所得稅年度匯算清繳，本文試從分析適用不同的稅務處理在實際匯算清繳工作中造成的顯著不同入手，為發(fā)生重組業(yè)務的企業(yè)所得稅納稅人正確適用《通知》與《辦法》提供參考。
一、適用特殊性稅務處理規(guī)定的重組當事各方應提交書面資料備案，適用一般性稅務處理規(guī)定的重組當事各方應準備相關(guān)資料備查。
適用特殊性處理的企業(yè)因重組業(yè)務完成時間不同分以下幾種情況：
對2010年完成重組的企業(yè)，發(fā)生符合規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，按《辦法》的相關(guān)規(guī)定向主管稅務機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。對《辦法》發(fā)布前即2010年7月26日前企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務的，如適用特殊稅務處理，應按《辦法》規(guī)定補備相關(guān)資料，需要稅務機關(guān)確認的，按照《辦法》要求補充確認。
對2010年尚未完成重組，但是重組為涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度的，如當事各方在第一步交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務處理的，可在第一步交易完成后，按《辦法》規(guī)定提交相關(guān)資料備案。
對2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務尚未進行稅務處理的，仍可按《辦法》的規(guī)定辦理。
對2008、2009年度企業(yè)已經(jīng)完成重組并已經(jīng)按《通知》進行了稅務處理的，由于公告明確《辦法》自2010年1月1日起施行且并沒有要求以前年度的重組業(yè)務補充資料，筆者認為無需再補備資料。
需要強調(diào)的是：企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。
適用一般性稅務處理規(guī)定的企業(yè)：對2010年完成重組并選擇適用一般性稅務處理的企業(yè)，應按《辦法》規(guī)定準備資料以備稅務機關(guān)檢查。應注意的是，根據(jù)《辦法》第十四條的規(guī)定，企業(yè)分立并且被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，應按規(guī)定進行清算。被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應一并附送工商部門或其他政府部門的批準文件和被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告等資料。對2010年尚未完成重組，但是重組為涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度的，如當事各方在2010年度不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理條件，應統(tǒng)一適用一般性稅務處理并準備相關(guān)資料備查。
二、適用特殊性處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)可以承繼被合并（分立）企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，適用一般性稅務處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠繼續(xù)執(zhí)行。
根據(jù)《通知》及《辦法》的規(guī)定，適用特殊性處理的合并（分立），凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應納稅所得額，應統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額。
適用一般性稅務處理的企業(yè)合并（分立），合并或分立各方企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠繼續(xù)執(zhí)行。注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼，合并或分立而新設的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。具體是指：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。
需要注意的是，就合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，特殊性稅務處理和一般性稅務處理的原則是一致的，即如在減免稅期限內(nèi)的，受讓項目的存續(xù)企業(yè)自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠。
三、適用特殊性處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)可以繼續(xù)彌補被合并（分立）企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額，適用一般性稅務處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)虧損不得在企業(yè)間結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
根據(jù)《通知》及《辦法》的規(guī)定，適用特殊性處理的合并，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額（每年）=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?？梢娺m用特殊性稅務處理的企業(yè)合并，需要結(jié)轉(zhuǎn)彌補虧損的，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值還需要由企業(yè)提供相關(guān)評估報告等證明資料。適用特殊性稅務處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
適用一般性稅務處理的合并（分立）虧損不得在企業(yè)間結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
四、2009年度完成股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立業(yè)務并適用特殊性稅務處理規(guī)定的企業(yè)，應提交書面說明。
根據(jù)《通知》及《辦法》的規(guī)定，2009年度完成股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立業(yè)務并適用特殊性稅務處理規(guī)定的當事各方應在完成重組業(yè)務后的下一年度（即2010年度）的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務處理的條件未發(fā)生改變。主要是說明以下兩方面情況，一是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)沒有改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；二是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，沒有轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。