補扣資產(chǎn)損失稅務處理有變
近日，國家稅務總局下發(fā)《關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱“新《辦法》”），自2011年1月1日起施行。與國家稅務總局《關于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕88號，以下簡稱“原《辦法》”）相比，新《辦法》對資產(chǎn)損失的追補具有實質變化，本文就資產(chǎn)損失追補的稅務變化及所得稅會計處理進行梳理。
新《辦法》有哪些變化
1.非貨幣資產(chǎn)損失強調資產(chǎn)的計稅基礎。
《企業(yè)所得稅法實施條例》首次提出了“計稅基礎”的概念，對于這個名詞的理解，稅法上沿用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，體現(xiàn)了會計與稅法逐步協(xié)調發(fā)展的思想。資產(chǎn)的計稅基礎，就是未來期間可稅前扣除的金額。通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。
與原《辦法》相比，新規(guī)定強調了資產(chǎn)損失認定價值概念的準確性，要求按照各項資產(chǎn)的計稅基礎而不是按企業(yè)會計賬面價值確認。例如，資產(chǎn)如發(fā)生減值，按照會計準則的規(guī)定，應當計提相關的減值準備，而稅法規(guī)定企業(yè)提取的減值準備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實質性損失時才允許稅前扣除，由此產(chǎn)生了資產(chǎn)計稅基礎與賬面價值之間的差異。
2.兩類資產(chǎn)損失扣除的必要條件。
新《辦法》根據(jù)企業(yè)是否處置或轉讓資產(chǎn)為標準，將資產(chǎn)損失分為實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失兩類，實際資產(chǎn)損失即企業(yè)在實際處置、轉讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失；法定資產(chǎn)損失即企業(yè)雖未實際處置、轉讓資產(chǎn)，但符合財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失。
實際資產(chǎn)損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。
由此可見，兩類資產(chǎn)損失的申報扣除的必要條件是，均要求會計上已作損失處理年度申報扣除。所以，納稅人實際發(fā)生損失，或已符合法定資產(chǎn)損失確認條件時，要及時作會計處理。
3.以前年度未報損的處理規(guī)定。
實際資產(chǎn)損失準予追補到損失發(fā)生年度扣除，一般情況下期限為5年。因未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，只能抵扣（可遞延）不能退稅。而法定資產(chǎn)損失只能在申報年度扣除，不能追補扣除。
資產(chǎn)損失追補的會計處理
由于資產(chǎn)損失追補確認的必要條件是會計上已作損失確認的賬務處理，只是沒有在當年匯算清繳中扣除，如果資產(chǎn)損失追補時，會計上確認資產(chǎn)損失的賬面價值與計稅基礎存在暫時性差異，則應該按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》和《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》進行處理。
1.按照重要性原則，《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》對于重要的前期差錯采用追溯重述法，即發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。對于不重要的前期差錯，則作為發(fā)現(xiàn)差錯的本期業(yè)務進行賬務處理。
所謂重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。
所以，對于是否為重要的前期差錯，企業(yè)會計人員應具有足夠的職業(yè)判斷能力。這對提高會計信息的質量尤為重要。
2.按照資產(chǎn)負債表債務法，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，對于會計上確認資產(chǎn)損失的賬面價值與計稅基礎存在暫時性差異，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，并確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
例1，甲公司2011年匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)2010年有一批庫存產(chǎn)品發(fā)生意外火災全部燒毀，該產(chǎn)成品的非正常損失金額為40萬元。已知全年總計耗用存貨金額500萬元，全年生產(chǎn)成本金額800萬元。2010年12月20日經(jīng)董事會批準，會計上作了財產(chǎn)毀損處理，但未報稅務機關審批扣除。假設2010年和2011年每年的會計利潤與應納稅所得額相同，2010應納稅所得額為10萬元，2011應納稅所得額為50萬元，該企業(yè)屬于增值稅一般納稅人。增值稅率為17%，企業(yè)所得稅率為25%（保留一位小數(shù)，單位：萬元）。企業(yè)的會計處理和稅務處理如下：
2010年會計處理：
被毀產(chǎn)成品的進項稅轉出額＝（產(chǎn)成品的損失金額×全年耗用存貨金額÷全年生產(chǎn)成本金額）×適用稅率＝（40×500÷800）×17％＝250×17％＝4.25（萬元）。
會計分錄：
借：待處理財產(chǎn)損益44.25
貸：產(chǎn)成品 40
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 4.25。
2010年12月20日經(jīng)董事會批準
借：營業(yè)外支出 44.25
貸：待處理財產(chǎn)損益
44.25。
稅務處理：
2010年資產(chǎn)損失44.25萬元追補確認期限未超過5年，應向稅務機關進行專項申報，經(jīng)稅務機關認定，該企業(yè)認定的資產(chǎn)損失的計稅基礎符合稅法規(guī)定，準予追補2011年度全額扣除，追補后2010年虧損44.25-10＝34.25（萬元）。所以2010年多繳稅款10×25%＝2.5（萬元），2011年應繳企業(yè)所得稅（50-34.25）×25%＝3.9（萬元）。多繳的稅款2.5萬元可在2011年度抵扣。2011年實際應繳納企業(yè)所得稅3.9-2.5＝1.4（萬元）。
由于該項實際資產(chǎn)損失造成了2010年虧損，按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，應作遞延所得稅會計處理，借記“以前年度損益調整（所得稅費用）”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。但是根據(jù)企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，此項資產(chǎn)追補不屬于“重要的前期差錯”，不需要進行追溯重述，應作為2011年當期業(yè)務進行賬務處理，即不需作借記“以前年度損益調整（所得稅費用）”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”這筆會計處理。另外，新《辦法》規(guī)定，因未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，只能抵扣（可遞延）不能退稅。
借：所得稅費用 1.4
貸：應交稅費——企業(yè)所得稅 1.4。
例2，假設以上毀損的庫存產(chǎn)品已計提存貨跌價準備5萬元，其余條件同例1。
2010年會計處理：
借：待處理財產(chǎn)損益39.25
存貨跌價準備 5
貸：產(chǎn)成品 40
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）4.25。
轉回存貨跌價準備產(chǎn)生的暫時性差異
借：所得稅費用 1.25
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
1.25（5×25%）。
2010年12月20日經(jīng)董事會批準
借：營業(yè)外支出 39.25
貸：待處理財產(chǎn)損益
39.25。
稅務處理：
2010年會計上確認的資產(chǎn)損失39.25萬元追補確認期限未超過5年，應向稅務機關進行專項申報，經(jīng)稅務機關認定，存貨跌價準備包含在毀損庫存商品的賬面價值中，其庫存商品損失的計稅基礎應為44.25萬元（39.25＋5），準予追補2011年度扣除44.25萬元資產(chǎn)損失。稅務處理同例1。