國(guó)家稅務(wù)總局2011年2號(hào)、19號(hào)公告的解讀——國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅收協(xié)定中提供勞務(wù)的稅務(wù)處理作出合理解釋
中國(guó)和其他國(guó)家或地區(qū)所簽訂的稅收協(xié)定大多數(shù)只是在“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”條款中提及勞務(wù)所得利潤(rùn)的稅務(wù)處理方法。根據(jù)這些條款，若所提供的勞務(wù)不構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，或在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)的時(shí)間不超過稅收協(xié)定關(guān)于建筑工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)或勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)限規(guī)定，提供該勞務(wù)所取得的收入通常不需要在中國(guó)繳納所得稅。但也有稅收協(xié)定不是這樣的。中國(guó)與英國(guó)、印度及巴基斯坦所簽訂的稅收協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱“相關(guān)稅收協(xié)定”）就均特別加設(shè)“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”條款。根據(jù)該條款的規(guī)定，即使非居民在中國(guó)的勞務(wù)活動(dòng)并沒有構(gòu)成中國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，中國(guó)作為該收入的來源國(guó)對(duì)相關(guān)服務(wù)收入也擁有征稅權(quán)。
我們注意到，最近國(guó)家稅務(wù)總局（“國(guó)稅總局”）對(duì)稅收協(xié)定中有關(guān)于提供勞務(wù)的稅務(wù)解釋有以下兩個(gè)發(fā)展：
發(fā)布國(guó)稅總局公告[2011]19號(hào)（“19號(hào)公告”），對(duì)上述三個(gè)相關(guān)稅收協(xié)定中的技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款提供操作指南。
發(fā)布國(guó)稅總局[2011]2號(hào)公告（“2號(hào)公告”），廢止國(guó)稅函[2007]403號(hào)文1（簡(jiǎn)稱“403號(hào)文”）的部分條款，其中包括關(guān)于在勞務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)條款下對(duì)“六個(gè)月期限”的解釋。
在本期《中國(guó)稅務(wù)/商務(wù)新知》中，我們將討論這兩個(gè)發(fā)展的重點(diǎn)內(nèi)容，并分享我們的見解和觀察。
對(duì)相關(guān)稅收協(xié)定中技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款的解釋
與大多數(shù)中國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定不同的是，上述三個(gè)相關(guān)稅收協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款對(duì)提供管理、技術(shù)或者咨詢服務(wù)產(chǎn)生的收入并沒有以時(shí)限作界限的勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定2.因此，只要這些管理、技術(shù)或者咨詢服務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中所述的固定場(chǎng)所或者建筑工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)，這些服務(wù)所取得的利潤(rùn)應(yīng)根據(jù)技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款作稅務(wù)處理。
1 即《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡(jiǎn)稱“中港稅收安排”）有關(guān)條文的解釋。
2 中國(guó)-印度稅收協(xié)定設(shè)有條款對(duì)提供技術(shù)咨詢服務(wù)以外的勞務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)作出規(guī)定。
國(guó)稅總局在國(guó)稅發(fā)[1994]257 號(hào)文中對(duì)此條款有進(jìn)一步的解釋。
以中英稅收協(xié)定為例，根據(jù)其技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款，中國(guó)居民向英國(guó)居民支付的技術(shù)服務(wù)費(fèi)可以視作在中國(guó)產(chǎn)生的服務(wù)費(fèi)，從而中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)是可以對(duì)該技術(shù)服務(wù)費(fèi)征稅的，即中國(guó)對(duì)該收入擁有征稅權(quán)。但所征的稅款不可以超過中英稅收協(xié)定中所規(guī)定技術(shù)費(fèi)總額的7％。
考慮到技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款的獨(dú)特性，在19號(hào)公告出臺(tái)之前，國(guó)稅總局已經(jīng)發(fā)布了幾個(gè)稅收規(guī)范性文件來解釋技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款，但我們注意到在具體執(zhí)行這一條款時(shí)仍然存在很多爭(zhēng)議。
19號(hào)公告的要點(diǎn)
19號(hào)公告明確規(guī)定了在不同情況下應(yīng)如何對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)征稅。19號(hào)公告的稅務(wù)處理都體現(xiàn)了一個(gè)基本原則，即當(dāng)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)按相關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定有權(quán)對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)征稅時(shí)，應(yīng)首先按照中國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算應(yīng)納所得稅額，但該應(yīng)納稅額不應(yīng)超過按相關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定的限定稅率所計(jì)算的稅款。
例如，某英國(guó)居民企業(yè)取得了由中國(guó)居民支付的技術(shù)服務(wù)費(fèi)，但是該英國(guó)居民的部分勞務(wù)是在中國(guó)境外提供的，按照中英稅收協(xié)定規(guī)定的“支付方所在地為勞務(wù)發(fā)生地”的原則，中國(guó)有權(quán)對(duì)上述英國(guó)居民取得的技術(shù)服務(wù)費(fèi)征稅。但是按照中國(guó)國(guó)內(nèi)的稅收法規(guī)，英國(guó)居民發(fā)生在中國(guó)境外的勞務(wù)所取得的收入，不屬于來源于中國(guó)的所得，不需在中國(guó)繳納所得稅。因此應(yīng)僅對(duì)英國(guó)居民在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的服務(wù)費(fèi)部分（假設(shè)該服務(wù)不構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)），按照中國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)規(guī)定計(jì)算應(yīng)納所得稅額（=境內(nèi)提供服務(wù)所得 x利潤(rùn)率 x 25％所得稅稅率）；但該應(yīng)納稅額不應(yīng)超過按中英稅收協(xié)定規(guī)定的限定稅率（即境內(nèi)技術(shù)服務(wù)費(fèi)的7％）所計(jì)算的稅款。
普華永道的觀察
19號(hào)公告帶來的信息
長(zhǎng)期以來，中國(guó)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)締約國(guó)居民對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)的征稅問題一直存在爭(zhēng)議。對(duì)于技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款的稅務(wù)處理普遍都有以下的誤解。一般會(huì)誤解即使按照中國(guó)國(guó)內(nèi)的稅收法規(guī)非居民在中國(guó)境外提供勞務(wù)取得的所得不需要在中國(guó)納稅，但只要該技術(shù)服務(wù)費(fèi)是由中國(guó)居民支付，就可以按稅收協(xié)定規(guī)定的比率征收中國(guó)預(yù)提所得稅。這種稅務(wù)處理方法已被各基層稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛采用。主要原因是相關(guān)稅收協(xié)定（中英稅收協(xié)定和中印稅收協(xié)定）規(guī)定了服務(wù)費(fèi)的支付方所在地即是服務(wù)發(fā)生地，而根據(jù)“國(guó)際法高于國(guó)內(nèi)法”的原則，該技術(shù)服務(wù)費(fèi)便應(yīng)按稅收協(xié)定的規(guī)定處理。因此，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)直接對(duì)中國(guó)居民支付給相關(guān)締約國(guó)居民的技術(shù)服務(wù)費(fèi)全額征收預(yù)提所得稅?，F(xiàn)在，19 號(hào)公告明確了國(guó)稅總局對(duì)這一問題的觀點(diǎn)和立場(chǎng)，為基層稅務(wù)局提供了一致的稅務(wù)處理并可以減少實(shí)踐中執(zhí)行該技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款時(shí)所產(chǎn)生的爭(zhēng)議。
我們認(rèn)為19 號(hào)公告中，國(guó)稅總局的立場(chǎng)是客觀、公平且符合邏輯的。19 號(hào)公告特別明確了當(dāng)稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)對(duì)同一類收入有不同的所得來源地標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)如何處理。最重要的是，它給中國(guó)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)傳遞的一個(gè)信息是即使中國(guó)按照稅收協(xié)定的規(guī)定擁有征稅權(quán)，并不意味著中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以超出國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行征稅。
有關(guān)勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)中“六個(gè)月期限”的發(fā)展
403號(hào)文中的相關(guān)規(guī)定被廢止
在典型的稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中，締約國(guó)一方企業(yè)通過其雇員或者雇傭的其他人員在另一方提供勞務(wù)的，只有當(dāng)其勞務(wù)活動(dòng)（同一個(gè)項(xiàng)目或者相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目）在任何十二個(gè)月內(nèi)或二十四個(gè)月內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)超過一定的時(shí)間時(shí)，該勞務(wù)活動(dòng)會(huì)構(gòu)成在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)，即通常所說的“勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)”。在中國(guó)與其他國(guó)家或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定中，一般會(huì)采用“六個(gè)月期限”作為標(biāo)準(zhǔn)來判定非居民企業(yè)是否在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。
3 中國(guó)-印度稅收協(xié)定和中國(guó)-巴基斯坦稅收協(xié)定對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)的限定稅率分別是10％和12.5％。
4 詳細(xì)內(nèi)容請(qǐng)參考國(guó)稅函發(fā)[1990]1097 號(hào)文，國(guó)稅函發(fā)[1990]142 號(hào)文和國(guó)稅發(fā)[1994]257 號(hào)文。
403號(hào)文規(guī)定，應(yīng)從第一個(gè)雇員為實(shí)施服務(wù)項(xiàng)目抵達(dá)中國(guó)的月份起，至完成服務(wù)項(xiàng)目雇員最后離開中國(guó)的月份止，計(jì)算“六個(gè)月期限”；在此期間，如果連續(xù)30天沒有雇員在中國(guó)境內(nèi)從事服務(wù)活動(dòng)的，可扣除一個(gè)月。因此，即使某一雇員在某個(gè)月中僅在中國(guó)境內(nèi)停留了一天，仍然可能被計(jì)算為“一個(gè)月”。雖然403號(hào)文主要是對(duì)中港稅收安排的條款作出的解釋，但403號(hào)文也規(guī)定，當(dāng)中國(guó)對(duì)外簽訂的其他稅收協(xié)定所含條款與中港稅收安排條款一致的，403號(hào)文也同樣適用。
上述這些解釋對(duì)很多在中國(guó)提供短期勞務(wù)的協(xié)定國(guó)居民企業(yè)來說是難以得到常設(shè)機(jī)構(gòu)條款保護(hù)的，在實(shí)際操作中也引起了較大爭(zhēng)議?，F(xiàn)在，我們很高興看到國(guó)稅總局在2號(hào)公告中廢止了上述“六個(gè)月期限”的計(jì)算方法，同時(shí)2號(hào)公告廢止了“403號(hào)文的解釋也同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行”這一規(guī)定。
普華永道觀察
中港稅收安排第二議定書已經(jīng)采用“183 天期限”取代了“六個(gè)月期限”的規(guī)定，所以 “六個(gè)月期限”的計(jì)算方法被廢除也在意料之內(nèi)。此前，由于403 號(hào)文同樣也適用于其他稅收協(xié)定的相同或類似條款的解釋和執(zhí)行，所以其他采用“六個(gè)月期限”標(biāo)準(zhǔn)的稅收協(xié)定仍然受到這一不合理解釋的影響。現(xiàn)在，這兩條規(guī)定同時(shí)廢止，相信會(huì)受到其他稅收協(xié)定國(guó)居民的歡迎。
小 結(jié)
在過去的兩年中，我們看到國(guó)稅總局為中國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定出臺(tái)了一系列的解釋和操作指引，例如對(duì)稅收協(xié)定的“股息條款”和“特許權(quán)使用費(fèi)條款”的解釋，對(duì)“受益所有人”的判定，以及對(duì)中國(guó)-新加坡稅收協(xié)定所有條款的全面解釋和操作指南（“中新稅收協(xié)定條文解釋”），等等。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)文5，若中國(guó)對(duì)外簽訂的其他稅收協(xié)定所含條款與中新稅收協(xié)定條款一致的，中新稅收協(xié)定條文解釋應(yīng)同樣適用于這些協(xié)定條款的解釋及執(zhí)行。
在目前工作成果的基礎(chǔ)上，我們了解到國(guó)稅總局將進(jìn)一步對(duì)某些稅收協(xié)定的特定條款作出解釋或者提供操作指引，并清理那些已經(jīng)失效的規(guī)定。本期新知討論的這兩個(gè)發(fā)展就體現(xiàn)了這一點(diǎn)。甚至，國(guó)稅總局很可能會(huì)和一些協(xié)定國(guó)主管當(dāng)局重新談判稅收協(xié)定，例如上述三個(gè)稅收協(xié)定。我們將及時(shí)與您分享其最新的進(jìn)展和我們的見解。