投資補(bǔ)助稅務(wù)處理 母子公司有所不同
??????? 上市公司中國(guó)中冶（601618）于去年底發(fā)布《中國(guó)冶金科工股份有限公司關(guān)于獲得2010年中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算境外投資資金預(yù)算（撥款）及節(jié)能減排資金預(yù)算（撥款）的公告》稱，本公司近日收到控股股東中國(guó)冶金科工集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“中冶集團(tuán)”）轉(zhuǎn)來(lái)的財(cái)政部《關(guān)于下達(dá)2010年中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算境外投資資金預(yù)算（撥款）的通知》及財(cái)政部《關(guān)于下達(dá)2010年中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算節(jié)能減排資金（第二批）預(yù)算（撥款）的通知》。根據(jù)上述通知，該公司收到財(cái)政部撥付2010年中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算境外投資資金人民幣28724萬(wàn)元，2010年中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算節(jié)能減排資金人民幣 33135萬(wàn)元，兩項(xiàng)合計(jì)人民幣61859萬(wàn)元。按照財(cái)政部通知的要求，上述資金需作為國(guó)家資本金。本公司將以資本公積（中冶集團(tuán)獨(dú)享）進(jìn)行賬務(wù)處理。
???????? 這筆業(yè)務(wù)實(shí)際上是財(cái)政部對(duì)屬于央企的中冶集團(tuán)撥付財(cái)政預(yù)算補(bǔ)助，而中冶集團(tuán)本身并不使用這些撥款，而是撥付給下屬的控股子公司即上市公司中國(guó)中冶來(lái)使用。本文對(duì)投資補(bǔ)助相關(guān)財(cái)稅處理解析如下。
?????? ? 投資補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理：母子公司一脈相承
??????? 財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算境外投資資金管理暫行辦法〉的通知》（財(cái)企〔2009〕210號(hào)）規(guī)定，國(guó)家支持中央企業(yè)通過(guò)新設(shè)、并購(gòu)等方式在境外設(shè)立非金融企業(yè)或取得既有非金融企業(yè)的所有權(quán)、控制權(quán)、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)等權(quán)益行為。財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算節(jié)能減排資金管理暫行辦法〉的通知》（財(cái)企〔2008〕438號(hào)）規(guī)定，國(guó)家支持中央企業(yè)實(shí)施的燃煤電廠煙氣脫硫脫硝、鋼鐵行業(yè)燒結(jié)煙氣脫硫改造項(xiàng)目；燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）改造、余熱余壓利用、區(qū)域熱電聯(lián)產(chǎn)等重點(diǎn)節(jié)能工程項(xiàng)目；電力、鋼鐵、石油石化、煤炭、有色、建材等行業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目；電力、鋼鐵、水泥等行業(yè)以合同能源管理方式實(shí)施的重大節(jié)能改造項(xiàng)目；交通運(yùn)輸、建筑行業(yè)節(jié)能改造，以及重點(diǎn)行業(yè)節(jié)能減排技術(shù)研究及產(chǎn)業(yè)化項(xiàng)目等。
???????? 因此，中冶集團(tuán)能夠獲得公告所稱的兩項(xiàng)預(yù)算撥款是情理之中的事情。根據(jù)公告透露的信息推斷，財(cái)政部還專門(mén)針對(duì)這兩項(xiàng)撥款各自發(fā)布了通知，明確這兩項(xiàng)預(yù)算撥款都必須作為國(guó)家資本金處理。據(jù)此，中冶集團(tuán)在收到財(cái)政部撥付的兩筆資金時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”61859萬(wàn)元；貸記“股本——境外投資資金預(yù)算（撥款）”28724萬(wàn)元，“股本——節(jié)能減排資金預(yù)算（撥款）”33135萬(wàn)元。通過(guò)上述財(cái)務(wù)處理，中冶集團(tuán)的注冊(cè)資本金大大增加，需要依法辦理相應(yīng)的工商變更登記。
??????? 財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)取得國(guó)家直接投資和投資補(bǔ)助財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的意見(jiàn)》（財(cái)辦企〔2009〕121號(hào)）規(guī)定，集團(tuán)公司取得屬于國(guó)家直接投資和投資補(bǔ)助性質(zhì)的財(cái)政資金，根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十條規(guī)定處理后，將財(cái)政資金再撥付子、孫公司使用的，應(yīng)當(dāng)作為對(duì)外投資處理；子、孫公司收到的財(cái)政資金，應(yīng)當(dāng)作為集團(tuán)公司投入的資本或者資本公積處理，不得作為內(nèi)部往來(lái)款項(xiàng)掛賬或作其他賬務(wù)處理。資金撥付前后，集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)依法通過(guò)子、孫公司的股東（大）會(huì)、董事會(huì)等內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)，按照“誰(shuí)投資、誰(shuí)擁有權(quán)益”的原則，落實(shí)應(yīng)當(dāng)享有的股東權(quán)益，以確保對(duì)外投資的保值增值。因此，中冶集團(tuán)再將上述資金撥付給上市公司中國(guó)中冶后，應(yīng)作為本集團(tuán)的對(duì)外投資處理，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司投資（中國(guó)中冶）”61859萬(wàn)元，貸記“銀行存款”61859萬(wàn)元。對(duì)于接受資金撥付的中國(guó)中冶而言，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部的規(guī)定，將資金作為集團(tuán)公司投入的資本或者資本公積處理。在本案例中是作為中冶集團(tuán)獨(dú)享的資本公積處理的，借記“銀行存款”61859萬(wàn)元，貸記“資本公積（中冶集團(tuán)獨(dú)享）”61859萬(wàn)元。這部分資本公積的性質(zhì)很清晰，屬于中冶集團(tuán)對(duì)中國(guó)中冶的資本性投入，并非政府補(bǔ)助。因?yàn)檎a(bǔ)助不會(huì)直接撥付給中國(guó)中冶，而只能直接撥付給中冶集團(tuán)。當(dāng)預(yù)算撥款撥付給中冶集團(tuán)后其資金性質(zhì)發(fā)生了變化，轉(zhuǎn)化為中冶集團(tuán)的自有資金，這些自有資金又以資本投入的形式流入中國(guó)中冶。母子公司的財(cái)務(wù)處理是一脈相承的。
?????? 投資補(bǔ)助稅務(wù)處理：母子公司迥然不同
?????? 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。這里所稱的財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門(mén)的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。這里所稱國(guó)家投資，是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè)，并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資。
??????? 根據(jù)上述文件，對(duì)于中冶集團(tuán)來(lái)說(shuō)，由于財(cái)政部明確了公告提及的兩項(xiàng)撥款需作為國(guó)家資本金，因此這兩項(xiàng)資金就是國(guó)家以所有者身份投入的實(shí)收資本或者股本，不屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的“收入總額” 范圍，不需計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不征收企業(yè)所得稅。同時(shí)，這兩筆撥款也不能作為中冶集團(tuán)取得的“不征稅收入”。
??????? 對(duì)于上市公司中國(guó)中冶來(lái)說(shuō)，其所得稅處理就不太明確了。本文會(huì)計(jì)處理部分已經(jīng)論及，中國(guó)中冶取得的集團(tuán)公司撥款屬于資本性投入，但在財(cái)務(wù)處理上這部分資金沒(méi)有被計(jì)入“股本”，而是被計(jì)入“資本公積”。這里的資本公積不是和股份增加同時(shí)發(fā)生的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會(huì)認(rèn)可這部分資本公積屬于股東投入的資本溢價(jià)，更不會(huì)將其看作企業(yè)股東的投入資本。在稅務(wù)機(jī)關(guān)看來(lái)，中國(guó)中冶取得母公司撥款后并沒(méi)有辦理工商注冊(cè)資本金變動(dòng)登記，無(wú)法證明這些資金是股東的資本性投入，加之中國(guó)中冶取得該資金不需要?dú)w還，因此應(yīng)該將這些資金理解為中冶集團(tuán)無(wú)償撥付給中國(guó)中冶的貨幣資金，既然是無(wú)償劃撥，對(duì)中國(guó)中冶來(lái)說(shuō)就是無(wú)償獲取資金，構(gòu)成了企業(yè)所得稅收入總額“其他收入”中的“接受捐贈(zèng)收入”，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)征企業(yè)所得稅。這種操作在實(shí)務(wù)中較為普遍，尤其是國(guó)資委主導(dǎo)下的央企之間無(wú)償劃撥股權(quán)、無(wú)償劃撥資產(chǎn)已經(jīng)有被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為捐贈(zèng)收入的諸多先例。比如，北京市國(guó)稅局有關(guān)負(fù)責(zé)人在明確北京市國(guó)稅系統(tǒng)所管轄企業(yè)2010年所得稅匯算清繳政策適用問(wèn)題時(shí)指出，企業(yè)因注資而帶來(lái)的資本公積增加不作為企業(yè)的收入總額，因此不參與企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，不需計(jì)征企業(yè)所得稅。但對(duì)于國(guó)資委在法人企業(yè)間無(wú)償劃撥資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，在國(guó)家稅務(wù)總局未具體明確前，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無(wú)償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失。
??????? 對(duì)于上述觀點(diǎn)，如果單純地依據(jù)現(xiàn)有稅法條文的只言片語(yǔ)當(dāng)然沒(méi)有問(wèn)題。但是站在國(guó)有企業(yè)改革和現(xiàn)代企業(yè)制度構(gòu)建的角度來(lái)說(shuō)，國(guó)有企業(yè)及其控股公司之間的資金劃撥，不能簡(jiǎn)單地以捐贈(zèng)來(lái)看待，捐贈(zèng)意味著無(wú)償，但在本文的案例中，中冶集團(tuán)并非完全無(wú)償撥付資金給中國(guó)中冶，至少是要謀求投資人權(quán)益。而且對(duì)于諸多類似中冶集團(tuán)的央企而言，其本身只是單純的控股公司性質(zhì)，并無(wú)直接從事一般實(shí)業(yè)投資，如果不將取得的預(yù)算撥款轉(zhuǎn)給下屬公司，這些資金可能會(huì)大量閑置，無(wú)法發(fā)揮良好的資源配置作用，對(duì)母、子公司而言都是浪費(fèi)。因此，本文不建議子公司按照收入來(lái)申報(bào)母公司類似的預(yù)算撥款，考慮到實(shí)際工作中沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定，希望相關(guān)部門(mén)能夠盡快明確有關(guān)政策，保證企業(yè)所得稅實(shí)施層面的公平與統(tǒng)一。