兼營免稅項目的進項稅額如何劃分
基本案情
??????? A公司是2008年5月設立的化肥生產企業(yè)，2009年1月正式投產，主要生產各種復合肥，在生產過程中伴有鹽酸等副產品。該公司生產的復合肥符合增值稅的免稅條件，其他副產品是增值稅的應稅產品。A公司按照《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的公式，按月計算出不得抵扣的進項稅額，并作進項稅額轉出處理。2010年11月，國稅局稽查人員在對該企業(yè)實施日常檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司由于各月份之間的購銷不均衡，各月計算的不得抵扣的進項稅額忽多忽少，如果按全年的購銷情況進行統(tǒng)算，應納增值稅數(shù)額要比該企業(yè)自行申報的大許多。
????? 《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計。
?????? 上述規(guī)定沒有涉及按年度清算的辦法。對于A公司不得抵扣的進項稅額如何計算、稅務機關能否調整問題，稅務機關內部產生了分歧。
??????? 一種意見認為，A公司應納稅額不均衡并且小于全年統(tǒng)算，是由于企業(yè)利用增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)90天的認證期人為調節(jié)造成的。《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規(guī)定中的“當月無法劃分的全部進項稅額”，沒有說明進項稅額發(fā)票是否經過認證抵扣，如果把A公司取得的稅款抵扣憑證逐月進行登記統(tǒng)計，問題自然水落石出。
??????? 另一種意見認為，雖然現(xiàn)行的《增值稅暫行條例實施細則》沒有說明可以按年度進行統(tǒng)算的辦法，但1995年國家稅務總局印發(fā)的《增值稅問題解答（之一）》（國稅函發(fā)〔1995〕288號）第十二條，對該項問題有專門規(guī)定。即對由于納稅人月度之間購銷不均衡，按上述公式計算出現(xiàn)不得抵扣的進項稅額不實的現(xiàn)象，稅務機關可采取按年度清算的辦法，即年末按當年的有關數(shù)據(jù)計算當年不得抵扣的進項稅額，對月度計算的數(shù)據(jù)進行調整。
法理分析
??????? 很顯然，A公司按月自行申報的應納增值稅數(shù)額小于按年度統(tǒng)算的應納稅額的原因就是納稅人利用專用發(fā)票90天（現(xiàn)行180天）的認證期人為調節(jié)所致?！对鲋刀悤盒袟l例》第二十三條規(guī)定，增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據(jù)納稅人應納稅額的大小分別核定。對于增值稅一般納稅人企業(yè)，稅務機關一般核定為按月納稅。增值稅應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額。納稅人應按照《關于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕17號）規(guī)定，自該專用發(fā)票開具之日起90日內到稅務機關認證，在認證通過的當月按照增值稅有關規(guī)定核算當期進項稅額并申報抵扣。如果稅務機關咬定“當月無法劃分的全部進項稅額”，沒有說明進項稅額發(fā)票是否經過認證抵扣，把A公司取得的稅款抵扣憑證逐月進行登記統(tǒng)計，一是工作量相當于把企業(yè)的應納增值稅重新核算一遍，也與專用發(fā)票認證抵扣原則背離；二是納稅人的取得的專用發(fā)票是當月取得還是后兩個月取得的，稅務機關核實很困難。
??????? 現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及其實施細則自2009年1月1 日起施行，其具體條款與原《增值稅暫行條例》和細則不相對應。雖然《增值稅問題解答（之一）》規(guī)定對由于納稅人月度之間購銷不均衡，按上述公式計算出現(xiàn)不得抵扣的進項稅額不實的，稅務征收機關可采取按年度清算的辦法，但是其針對的是原增值稅實施細則“第二十三條”，新細則相對應的條款為“第二十六條”。新條例和細則施行后，國家稅務總局下發(fā)了修改若干增值稅規(guī)范性文件引用法規(guī)規(guī)章條款依據(jù)的通知（國稅發(fā)〔2009〕10號），該文件沒有涉及上述解答，根據(jù)新法優(yōu)于舊法原則，稅務征收機關采取按年度清算辦法重新計算調整其應納稅稅額，法理上欠妥。
政策建議
?????? 增值稅納稅人兼營免稅項目或非應稅項目是常見現(xiàn)象，對于稅務機關能否采取按年度清算辦法重新計算不得抵扣的進項稅額劃分問題，國家稅務總局應下發(fā)正式文件予以明確。
????? 《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）規(guī)定，增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。筆者認為，原90天的認證期已經很寬松，延長至180天不利于稅收征管。
??????? 一是造成納稅人自行調劑應納稅款，延時納稅。無論納稅人是采取隨貨同行還是郵寄方式，專用發(fā)票從銷貨方到購貨方的時間，一般不會很長。不要求納稅人在開具的當月認證，是考慮月末開具的發(fā)票往往延時到達。認證期限過長，當納稅人實現(xiàn)增值稅數(shù)額較小時，納稅人會采取壓票措施，不去稅務機關認證；當納稅人實現(xiàn)增值稅數(shù)額較大時，納稅人則會把進項發(fā)票全部認證，沖抵銷售稅額，減少應納稅額，因此造成一般納稅人的納稅申報與賬表有很大出入，不利于稅務機關控管。
??????? 二是更加容易形成專用發(fā)票的認證滯留。認證期限延長，淡化了納稅人對專用發(fā)票的管理意識，持票人不再積極主動地將發(fā)票交財務會計部門入賬，容易發(fā)生發(fā)票丟失和過期未認證的現(xiàn)象，在金稅工程認證系統(tǒng)里形成大量滯留票，給納稅人、稅務機關核實滯留原因帶來更大困難。
??????? 三是助長不法分子打時間差，偷逃稅款。以商業(yè)納稅人為例，如果購進貨物的發(fā)票不及時認證，銷售該批貨物后隱匿賬外不申報，等到偷逃稅款達到一定程度時則迅速注銷登記，當認證系統(tǒng)發(fā)布滯留票信息時，稅務機關已難以追查，容易給國家稅收造成損失。