房企以前年度多繳所得稅可退稅
????? 近日，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“29號(hào)公告”），規(guī)定自2010年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可按規(guī)定計(jì)算出其在注銷前項(xiàng)目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅。
????? 土地增值稅實(shí)行預(yù)征以來(lái)，預(yù)征率存在前低后高的現(xiàn)象，隨著土地增值稅清算的大范圍展開，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目竣工前預(yù)繳的土地增值稅有限，項(xiàng)目結(jié)束后開始清算時(shí)卻產(chǎn)生了巨額土地增值稅，但因無(wú)項(xiàng)目、無(wú)收入而無(wú)法稅前扣除。如果企業(yè)注銷，這筆損失就無(wú)法彌補(bǔ)。為此，國(guó)家出臺(tái)29號(hào)公告，以規(guī)范此類問題的處理。
????? A房地產(chǎn)公司唯一的開發(fā)項(xiàng)目于2010年結(jié)算計(jì)稅成本，實(shí)際毛利額為4300萬(wàn)元。2011年6月進(jìn)行土地增值稅清算，清算應(yīng)納稅款1520萬(wàn)元。2011年10月A公司申請(qǐng)注銷。A公司各年經(jīng)營(yíng)情況見文尾表格（單位：萬(wàn)元）。
???? 一、企業(yè)所得稅匯算清繳過程中各年度應(yīng)納稅所得額
???? 1.2008年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額＝4500×15%－252－45－120＝258（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額＝258×25%＝64.5（萬(wàn)元）。
???? 2.2009年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額＝6000×15%－336－120－230＝214（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額＝214×25%＝53.5（萬(wàn)元）。
???? 3.2010年完工結(jié)算，項(xiàng)目實(shí)際毛利額4300萬(wàn)元，當(dāng)年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額＝4300－（675＋900）－588－315－340＝1482（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額＝1482×25%＝370.5（萬(wàn)元）。
??? 4.2011年6月清算土地增值稅，應(yīng)納稅額1520萬(wàn)元，預(yù)繳稅款480萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)繳稅額1040萬(wàn)元，假定當(dāng)年無(wú)其他收入、成本、費(fèi)用發(fā)生，當(dāng)年度虧損1040萬(wàn)元。
?????? 2011年10月注銷，當(dāng)年度虧損無(wú)法彌補(bǔ)，由此導(dǎo)致以前年度土地增值稅預(yù)征率低于清算稅負(fù)而多繳納企業(yè)所得稅又無(wú)法抵補(bǔ)的情況。
??? 二、適用29號(hào)公告如何處理多繳的企業(yè)所得稅
??? （一）企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：
???? 各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悾酵恋卦鲋刀惪傤~×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）。
???? 所稱銷售收入，包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。
2011年，該項(xiàng)目土地增值稅清算稅款1520萬(wàn)元，按照上述公式計(jì)算，2008年、2009年、2010年應(yīng)分?jǐn)偠惪罘謩e為325萬(wàn)元、434萬(wàn)元、760萬(wàn)元。
??? （二）項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。
??? 1.調(diào)整各年度應(yīng)納稅所得額
?? （1）2008年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額＝325－45＝280（萬(wàn)元）；
?? 應(yīng)退企業(yè)所得稅＝280×25%＝70（萬(wàn)元）。
?? 2008年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅64.5萬(wàn)元，可以退稅額64.5萬(wàn)元。剩余的5.5萬(wàn)元（70－64.5）所得稅對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額22萬(wàn)元只能作為虧損向2009年度結(jié)轉(zhuǎn)。
??? 2.2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額＝434－120－22＝292（萬(wàn)元）；
??? 應(yīng)退企業(yè)所得稅＝292×25%＝73（萬(wàn)元）。
??? 2009年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅53.5萬(wàn)元，可以退稅額53.5萬(wàn)元。剩余的19.5萬(wàn)元（73－53.5）所得稅對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額78萬(wàn)元只能作為虧損向2010年度結(jié)轉(zhuǎn)。
??? 3.2010年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額＝760－315－78＝367（萬(wàn)元）；
??? 應(yīng)退企業(yè)所得稅＝367×25%＝91.75（萬(wàn)元）。
??? 2010年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅370.5萬(wàn)元，可以退稅91.75萬(wàn)元。
??? 4.2011年應(yīng)納稅所得額調(diào)整后＝1040－1040＝0（萬(wàn)元）。
???? 2011年該項(xiàng)目土地增值稅清算稅款1520萬(wàn)元，按照上述公式計(jì)算，2008年、2009年、2010年應(yīng)分?jǐn)偠惪罘謩e為325萬(wàn)元、434萬(wàn)元、760萬(wàn)元。
???? （三）企業(yè)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算的當(dāng)年，由于按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
???? A房地產(chǎn)企業(yè)2011年將土地增值稅調(diào)整計(jì)入以前年度，假如調(diào)整后當(dāng)年應(yīng)納稅所得為10萬(wàn)元，則應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅2.5萬(wàn)元。
??? （四）企業(yè)按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過其在項(xiàng)目開發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅。
???? A房地產(chǎn)企業(yè)各年度累計(jì)繳納稅款＝64.5＋53.5＋370.5＝488.5（萬(wàn)元），調(diào)整后累計(jì)應(yīng)退稅款＝64.5＋53.5＋91.75＝209.75（萬(wàn)元），應(yīng)退稅款只能小于或等于已納稅款。
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