查增所得額允許彌補虧損
近日，國家稅務總局發(fā)布《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（公告第20號，以下簡稱《公告》），就查增的企業(yè)所得稅額允許彌補以前年度虧損、補繳稅款問題及相關處罰問題進行了規(guī)定。納稅人學習《公告 》應該注意以下要點。
以前年度虧損可以彌補
《公告》規(guī)定，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。
例1：稅務機關2010年12月對A公司2008年度企業(yè)所得稅納稅情況進行檢查。A公司2007年之前無虧損，2007年虧損-1000萬元，2008年盈利600萬元（全部彌補2007年虧損），2009年虧損-50萬元。檢查后，稅務機關查增A公司2008年度所得100萬元，即2008年盈利應為700萬元。
根據上述政策規(guī)定，稅務機關查增2008年的所得額100萬元，可以彌補2007年尚未彌補的虧損-400萬元，仍有未彌補的虧損-300萬元。A公司可以不補繳2008年度企業(yè)所得稅。但必須調整以后年度的可彌補虧損額。
查增所得額不可彌補以后年度的虧損
根據《公告》規(guī)定，查增所得可以彌補以前年度虧損，彌補后仍有所得額的，應按規(guī)定計算少繳稅款，但不得彌補檢查所屬年度以后年度的虧損。
例2：例1其他條件不變，稅務機關查增A公司2008年度所得500萬元，即2008年盈利應為1100萬元?？蓮浹a2007年虧損-1000萬元，但不能向后彌補2009年的虧損-50萬元。因此，A公司應補繳2008年企業(yè)所得稅（1100-1000）×25%=25（萬元）。同時加收滯納金（從2009年6月1日計算到2010年12月15日，563天）250000×5÷10000×563=70375（元）。
查增后應逐年調整應納稅所得額
查增所得額彌補以前年度虧損后，如對以后年度所得額和稅收造成影響的，應該按規(guī)定調整以后年度的所得額，并相應重新計算相關年度應納稅額，補繳少繳的稅款。
在例1中，雖然A公司可以不需補繳2008年度企業(yè)所得稅，但結轉彌補的虧損額隨即發(fā)生了變化。在查增2008年度100萬元所得額之前，A公司2009年可彌補虧損（-1000+600）=400（萬元）；2009年又繼續(xù)虧損-50萬元，2010年可彌補的虧損額為-450萬元。查增2008年度100萬元所得額之后，A公司2010年可彌補的虧損額為-350萬元。
例3：假設例1其他條件不變，A公司2009年盈利350萬元。當年未繳企業(yè)所得稅，彌補以前虧損-400萬元，還剩-50萬元留待2010年彌補。查增2008年度100萬元所得額后，則A公司2009年可彌補虧損額為-300萬元，因此需補繳2009年企業(yè)所得稅（350-300）×25%=12.5（萬元）。同時加收滯納金（從2010年6月1日計算到2010年12月15日，198天），125000×5÷10000×198= 12375（元），并且2010年沒有可彌補虧損額。
通過以上舉例可以看到，如果當年有留待彌補的虧損額，則查增企業(yè)所得稅額后，就必然對以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對以后相關年度的可彌補虧損額予以調整，并重新計算以后相關年度的企業(yè)所得稅額。直到沒有虧損彌補的年度為止，即允許彌補虧損的最長時限為5年。
準確適用相關法律條文
以上只討論了彌補虧損、補繳稅款和加收滯納金的問題。通常，查增企業(yè)所得稅額后還有另一個重要的問題，即如何對企業(yè)進行處罰。公告第20號規(guī)定：“對檢查調增的應納稅所得額應根據其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定進行處理或處罰?！边@一表述似乎顯得比較籠統(tǒng)。而《關于企業(yè)虛報虧損適用稅法問題的通知》（國稅函〔2005〕190號）則說得比較明確：在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定；在行為當年或相關年度未造成不繳或少繳應納稅款的，適用《稅收征管法》第六十四條第一款規(guī)定。在適用法律予以處罰方面，《公告》與國稅函〔2005〕190號文件是一致的?，F(xiàn)就以上3例討論處罰問題。
在例1中，A公司查增2008年100萬元所得額后，沒有在行為當年（2008年）或相關年度（2009年繼續(xù)虧損，2010年尚未匯算清繳）造成不繳或少繳應納稅款的事實，按《稅收征管法》第六十四條第一款規(guī)定，由稅務機關責令限期改正，并處5萬元以下的罰款。
在例2中，A公司查增2008年100萬元所得額后，當年少繳應納稅款25萬元。不僅要如上計算補繳稅款，加收滯納金，還要按《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，可處以罰款0.5倍~5倍，罰款額12.5萬元~125萬元。
在例3中，A公司查增2008年100萬元所得額后，雖然當年未少繳應納稅款，但相關年度（2009年）少繳應納稅款12.5萬元，同樣適用《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，可處以罰款6.25萬元~62.5萬元。
2008年度以前事項按新規(guī)定執(zhí)行
查增2008年度之前的所得額，按以前規(guī)定是不能彌補以前年度虧損的?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕191號）第一條第一款規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按《稅收征管法》的規(guī)定給予處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損。顯然，公告第20號更符合新的企業(yè)所得稅法精神。公告第20號作出新規(guī)定，允許查增所得額先彌補以前年度虧損，等于國稅發(fā)〔1997〕191號文件的相關規(guī)定同時作廢了。
注意公告生效時間
《公告》自2010年12月1日開始執(zhí)行。那么在12月1日前，尚未到公告開始實施時間，仍然適用國稅發(fā)〔1997〕191號文件規(guī)定，查增的所得額不得彌補虧損，應先補繳稅款。
例4：例1其他條件不變，檢查日期2010年11月，則A公司不得用查增的所得額彌補虧損，應繳2008年度企業(yè)所得稅100×25=25（萬元）。同時加收滯納金（從2009年6月1日計算到2010年11月15日，533天），250000×5÷10000×533=66625（元），并可處以罰款12.5萬元~125萬元。當然，既然先補繳稅款，以后年度的可彌補虧損額就不必調整了。
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