成本分?jǐn)偅骸凹尤胫Ц丁迸c“退出補償”解析
當(dāng)成本分?jǐn)倕f(xié)議的某一參與方在參與該協(xié)議時，同意提供其現(xiàn)有的一項無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)供參與方共同享有和使用，此時其就被視為向其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方進行了涉及該項資產(chǎn)的利益轉(zhuǎn)讓，其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方就應(yīng)該對其提供資產(chǎn)進行一定的補償，這種補償被稱為“加入支付”（buy-in）。如果其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方?jīng)]有進行該項支付，稅務(wù)機關(guān)將按獨立交易原則進行相應(yīng)的調(diào)整。同時，申請加入一個已生效的成本分?jǐn)倕f(xié)議的新參與者實體，由于可以獲得該協(xié)議以前活動已經(jīng)形成的成果，在這種情況下，原參與者實際上也向新參與者轉(zhuǎn)讓了其在以前的成本分?jǐn)倕f(xié)議活動中的各自利益的一部分。根據(jù)公平交易原則，原參與方將原有權(quán)利轉(zhuǎn)讓給新加入者時，新參與方也必須按獨立交易原則向原參與者進行“加入支付”。關(guān)于成本分?jǐn)倕f(xié)議的“加入支付”均不構(gòu)成使用無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費，除非該項支付僅使支付者有權(quán)使用屬于原參與者的無形資產(chǎn)，而并未同時獲得最終成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的新無形資產(chǎn)的收益權(quán)。
一個參與者退出成本分?jǐn)倕f(xié)議時，會發(fā)生類似于“加入支付”的問題。特別是退出協(xié)議的參與者，可能將其獲取參加成本分?jǐn)倕f(xié)議已經(jīng)取得的成果的利益轉(zhuǎn)讓給其他參與者。如果在參與者退出時進行了有效的轉(zhuǎn)讓，這種轉(zhuǎn)讓需按照獨立交易原則予以補償，這種補償就被稱為“退出補償”（buy-out）。在某些情況下，以前的成本分?jǐn)倕f(xié)議活動的成果可能沒有價值，在這種情況下，就不會形成“退出補償”。而且，符合獨立交易原則的“退出補償”的金額，需要考慮到留存參與者面臨的情況。但是，當(dāng)留存參與者在過去成本分?jǐn)倕f(xié)議活動結(jié)果中形成的利益價值并沒有因為一個參與者的退出而增加時，退出參與者的“退出補償”可能是不合適的。當(dāng)然，成本分?jǐn)倕f(xié)議的“退出補償”也不構(gòu)成使用無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費，除非該項支付僅使支付者有權(quán)使用屬于退出參與者的無形資產(chǎn)，而并未同時獲得最終成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的新無形資產(chǎn)的收益權(quán)。
有一種成本分?jǐn)倕f(xié)議，即使不進行“加入支付”和“退出補償”，也不會產(chǎn)生問題。例如，當(dāng)成本分?jǐn)倕f(xié)議只針對提供勞務(wù)，各參與者共同得到這些勞務(wù)，并當(dāng)即支付，且勞務(wù)不形成任何資產(chǎn)或權(quán)利，這時就不需要關(guān)于“加入支付”和“退出補償”的規(guī)定了。
當(dāng)有成員加入或退出成本分?jǐn)倕f(xié)議時，有必要對在發(fā)生加入或退出后仍留存在成本分?jǐn)倕f(xié)議內(nèi)的參與者，調(diào)整按比例分?jǐn)偟某杀痉蓊~。
例1：在第一年中，4個關(guān)聯(lián)企業(yè)作為參與方達成了一項成本分?jǐn)倕f(xié)議，即共同開發(fā)一種可行性工藝流程以供商用?；趯υ擁椆こ痰奈磥硎找娴暮侠砉烙?，每個參與方最終平均分?jǐn)偝杀?。就該項工程而言，每位參與方每年所分?jǐn)偟某杀竟烙嫗?00萬元。在第十年，第五個企業(yè)申請加入該成本分?jǐn)倕f(xié)議。由于預(yù)計第五個企業(yè)能夠獲取該成本分?jǐn)倕f(xié)議預(yù)期收益的1/5，該企業(yè)同意按1/5的比例分?jǐn)偽磥戆l(fā)生的成本。在該企業(yè)申請加入時，已生效的成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的無形資產(chǎn)的市場公允價值是4500萬元。這時，新加入者必須向現(xiàn)有的4位參與者給與900萬元的“加入支付”。
例2：A公司為母公司，A1和A2公司為其子公司，共同加入了一項成本分?jǐn)倕f(xié)議，開發(fā)一種新型感冒藥。根據(jù)預(yù)期能從該成本分?jǐn)倕f(xié)議成果中取得的收益份額測算，A公司分?jǐn)?0%的成本，A1公司分?jǐn)?0%的成本，A2公司分?jǐn)?0%的成本。經(jīng)過10年的研究開發(fā)后，A1公司申請退出該成本分?jǐn)倕f(xié)議，并將已經(jīng)形成的開發(fā)成果所涉及的權(quán)利按1000萬元轉(zhuǎn)讓給A公司。A公司和A2公司分別向A1公司支付500萬元和100萬元，這項支付就是“退出補償”。當(dāng)然，稅務(wù)機關(guān)將根據(jù)獨立交易原則，對該項支付的合理性進行判定，以確保支付的數(shù)額是否和A公司、A2公司能從該項無形資產(chǎn)中預(yù)期能分享的收益比例相當(dāng)。
例3：A、B、C、D4個關(guān)聯(lián)企業(yè)作為參與方，達成了一項成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)下一代無線通信技術(shù)。根據(jù)對該項研發(fā)未來收益的合理估計，參與方同意按如下比例分?jǐn)偝杀荆篈分?jǐn)?0%、B分?jǐn)?5%、C分?jǐn)?5%、D分?jǐn)?0%。由于下一代無線通信技術(shù)的開發(fā)必須基于對現(xiàn)有技術(shù)的使用基礎(chǔ)上，因此A、B、C、D都需要將其現(xiàn)在擁有的一項通信專利技術(shù)供成本分?jǐn)倕f(xié)議各方共同享有和使用。根據(jù)獨立交易原則，由于四方在加入成本分?jǐn)倕f(xié)議時，都提供了一項已有專利供其他方享有并使用，每一方都必須為使用其他方的專利向其他方進行一項“加入支付”。根據(jù)獨立交易原則，得出了A、B、C、D提供的無形資產(chǎn)的市場公允價值分別為：A 80X，B 40X，C 30X，D 30X。各方的“加入支付”和取得的收入以及進行抵消后的相關(guān)情況見文尾表格：
第二行第二列顯示的A應(yīng)進行的“加入支付”等于100X（B40X＋C30X＋D30X）乘以A對預(yù)期收益的分享份額40%。第三行第二列顯示的是A由于提供專利，B、C、D支付“加入支付”而取得的收益。A提供的專利的市場價值為80X，由于B、C、D預(yù)計能分享未來收益的份額比例分別為15%、25%和20%，因此，A由于“加入支付”而取得是收入為48X（80X乘以60%）。最后一行最后一列顯示的是A“加入支付”的成本和由于其他方作出“加入支付”所取得的收益相抵消后的數(shù)額。最終在該納稅年度，A和B分別應(yīng)取得8X和13X的收入，C和D應(yīng)承擔(dān)15X和6X的支出。
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