解讀國稅函[2009]698號非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收
2009年12月15日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國 稅 函 [ 2 0 0 9 ] 6 9 8 號 ）文（以下簡稱“698號文”），對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅管理做出規(guī)定。包括非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得依法申報(bào)的義務(wù)、如何計(jì)算該項(xiàng)應(yīng)稅所得，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國企業(yè)股權(quán)征稅的特別處理以及中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄權(quán)等最新稅務(wù)問題。筆者對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)問題進(jìn)行適當(dāng)解讀，并對若干問題作了思考，最后提出投資者初步應(yīng)對的措施。
一、要點(diǎn)解讀
（一）適用范圍
698號文指出，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”，是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)所取得的所得，不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)股票的所得。
可見，698號文總體上涵蓋了非居民企業(yè)直接或間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)所得的有關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)。但是，在公開的證券市場上買入并賣出居民企業(yè)的股票所得不適用698號文的規(guī)定。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。股權(quán)成本價(jià)包含兩類“成本價(jià)格”。一則是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資資金，二則是購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。
在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)。如果存在多次投資的，應(yīng)當(dāng)以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)。如果多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)當(dāng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。
?。ㄈ╅g接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)事項(xiàng)
境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；（二）境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；（三）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)、經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況；（四）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國居民企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；（五）境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。
境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。
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1、非居民企業(yè)的申報(bào)義務(wù)
除非扣繳義務(wù)人已經(jīng)按期如實(shí)扣繳了相關(guān)稅款，否則，非居民企業(yè)應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的機(jī)關(guān)），申報(bào)繳納企企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實(shí)申報(bào)的，依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。
可見，698號文沒有規(guī)定，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民公司負(fù)有扣繳稅款的義務(wù)，但是中國居民企業(yè)有協(xié)助征收非居民企業(yè)的稅款的義務(wù)。
2、關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓
如果關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合公平交易原則從而減少了應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)適當(dāng)?shù)姆椒ㄕ{(diào)整上述價(jià)格。
3、多次股權(quán)轉(zhuǎn)讓
如果同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同以及涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。
4、涉及特殊重組的情況
698號文指出，非居居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財(cái) 稅 [ 2 0 0 9 ] 5 9 號 文中規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)。