解讀國稅函[2010]79號：權益性投資收益的稅務處理解析
???? 《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。國稅函[2010]79號文件（以下簡稱“79號文件”）據此規(guī)定：企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。文件不僅明確企業(yè)作出分配決定的日期，而且包括作出轉股決定的日期，也要確認收益的實現(xiàn)。但對于“被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎?！币驗楣善币鐑r發(fā)行所形成的資本公積，本身為后來投資者投入的成本，該部分轉股分配屬于投資成本的分配，不屬于稅后留存收益，因此79號文件規(guī)定轉股分配時暫不征稅。但需要在轉讓或處置股權時征稅，因“投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎”。
國稅函[2010]79號新規(guī)解讀
1、股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會或股東大會做出利潤分配的日期，取消了國稅發(fā)[2000]118號以被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，作為投資方企業(yè)應確認投資所得實現(xiàn)的規(guī)定，這一點在企業(yè)所得稅法實施條例也有體現(xiàn)。國稅函79號文件的特色在于將未分配利潤、盈余公積、資本公積（除資本溢價外）轉增資本明確要確認收入。實際上是將轉股看做兩個事項，第一件事是先分紅，第二件事是用分紅去投資。
2、轉股要確認收入，對于一般內資企業(yè)而言影響不大，主要是對外資企業(yè)有影響，外資企業(yè)以未分配利潤追加投資時需要繳納預提所得稅。2008年以前，外資再投資有退稅的優(yōu)惠，2008年以后，不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠，而且需要交納預提所得稅，這也是稅務稽查注重檢查的地方。
3、股權溢價轉增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內部劃轉，不影響計稅基礎，因此也不能確認收入。
4、個人所得稅轉增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國稅發(fā)[1997] 198號文件規(guī)定資本公積轉增資本不征收個人所得稅，而國稅函[1998] 289號文件則補充說明，198號文件規(guī)定資本公積轉增資本不征收個人所得稅，專指股本溢價，而其他資本公積轉增股本均要交納個人所得稅。國稅函[1998]333號文件，明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅，交納個人所得稅。
重點解析
“符合條件”與“權益性投資”的理解
根據新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱的符合免征條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
“符合條件”是指：（1）居民企業(yè)之間——不包括投資到“獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”；（2）直接投資——不包括“間接投資”；（3）連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票在一年（12個月）以上取得的投資收益。
“權益性投資”是指：為獲取其他企業(yè)的權益或凈資產所進行的投資。如對其他企業(yè)的普通股股票投資、為獲取其他企業(yè)股權的聯(lián)營投資等，均屬權益性投資。企業(yè)進行這種投資是為取得對另一企業(yè)的控制權，或實施對另一個企業(yè)的重大影響，或為了其他目的。
免稅的股息、紅利不需要彌補虧損
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅幾個業(yè)務問題的通知》國稅發(fā)[1994]250號文件規(guī)定，即：……三、關于投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤補稅及彌補虧損問題： （一）投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應補繳所得稅的，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先用于彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。 （二）中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤，由于地區(qū)（指經濟特區(qū)和浦東新區(qū)）稅率差異，中方企業(yè)應比照對聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法，按規(guī)定補稅?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條虧損定義為，企業(yè)每一納稅年度收入總額減除不征稅收、免稅收和各項扣除后小于零的數額。可見符合免稅條件的股息紅利權益性投資收益不再參與彌補虧損。
征稅的股利、紅利收益不再補稅率差
國稅發(fā)[2000]118號規(guī)定，企業(yè)的股權投資所得是指企業(yè)通過股權投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。在新法中，企業(yè)投資于西部大開發(fā)、高新技術企業(yè)和小開封微利企業(yè)等實行低稅率的企業(yè)，不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應納稅收入不再補稅率差。2008年以前，居民企業(yè)之間的稅后利潤分配，如果存在非定期減免稅造成的稅率差，則要按稅率差補稅。但在2008年以后，即使企業(yè)分配的稅后利潤是屬于2008年以前的，也可以按照新稅法的規(guī)定免稅，不需要按稅率差補稅
舉例：A屬于中國境內的居民企業(yè)，適用25%的稅率，B屬于在中國境內未設立機構、場所的外國企業(yè)。A企業(yè)、B企業(yè)于2009年1月份同時向位于經濟特區(qū)的高新技術企業(yè)C公司（適用15%稅率）進行股權投資，投資金額分別為1000萬元和500萬元，當年A獲得股息80萬元，B獲得利潤40萬元。另外A公司于2009年2月購買D上市公司（適用25%稅率）的股票，2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬元。請根據相關稅收規(guī)定對A公司、B公司2009年權益性投資收益進行企業(yè)所得稅處理。
解析：A公司：（1）進行股權投資獲得股息紅利80萬元，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是免稅收入，應免征企業(yè)所得稅；（2）購買股票取得股息紅利66萬元，不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定，應征企業(yè)所得稅。
B公司：根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條、《實施條例》第九十一條和財稅[2008]1號文件規(guī)定，獲得的利潤40萬元為非居民企業(yè)來源于中國境內的所得，應按10%的稅率征收企業(yè)所得稅，即加×10%＝4萬元。