解析新稅法下分支機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅政策
???? 在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，不具備法人資格的內(nèi)、外資企業(yè)分機(jī)機(jī)構(gòu)，都可以作為納稅主體。但新法實(shí)施后，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，不再是納稅主體，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。分支機(jī)構(gòu)為何不再是納稅主體，分支機(jī)構(gòu)是否還有納稅義務(wù)、分支機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅如何預(yù)繳、匯算清繳政策等問題成為納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)，筆者對分支機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅政策進(jìn)行簡要解析，供納稅人參考。
一、分支機(jī)構(gòu)為何不再是納稅主體
新稅法采用了國際上通行的法人所得稅制，即以法人企業(yè)為企業(yè)所得稅的納稅主體。因此，新稅法以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。對跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)實(shí)施實(shí)行了“統(tǒng)一計(jì)算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。
而新法實(shí)施前，內(nèi)資企業(yè)以是否獨(dú)立核算為納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，外資企業(yè)雖以法人作為納稅主體，但根據(jù)國稅發(fā)[1997]49號文《關(guān)于外商投資企業(yè)分支機(jī)構(gòu)適用所得稅稅率問題的通知》，外資企業(yè)設(shè)在我國境內(nèi)的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，其生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用該分支機(jī)構(gòu)所在地同類業(yè)務(wù)企業(yè)適用的稅率，由總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅。也就是說，新法實(shí)施前，不具備法人資格的內(nèi)、外資企業(yè)分機(jī)機(jī)構(gòu)，都可能單獨(dú)作為納稅主體。
因此，新稅法實(shí)施后，分支機(jī)構(gòu)為何不再是納稅主體。
二、不是納稅主體不等于沒有納稅義務(wù)
由于我國企業(yè)所得稅為中央與地方共享稅。分支機(jī)構(gòu)不再是納稅主體后，如果非法人的分支機(jī)構(gòu)全部稅款繳到總公司所在地入庫，而分支機(jī)構(gòu)所在地沒有稅收貢獻(xiàn)，事實(shí)上分支機(jī)構(gòu)分享了所在地方提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，必然會導(dǎo)致地區(qū)間財(cái)源的不公平。為平衡地區(qū)間利益分配關(guān)系，三部委出臺《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財(cái)預(yù)[2008]10號）文件，總局在此基礎(chǔ)上發(fā)布了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā) [2008]28號）文件，這兩個文件分別從財(cái)政預(yù)算及稅收征管的不同方面加以規(guī)定，旨在合理利用稅收手段妥善處理地區(qū)間利益分配關(guān)系，有效解決法人所得稅制度下稅源跨地區(qū)轉(zhuǎn)移的問題。明確在中國境內(nèi)跨省、自治區(qū)、直轄市設(shè)立具有生產(chǎn)經(jīng)營職能分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)，應(yīng)按照關(guān)于企業(yè)所得稅預(yù)繳的新規(guī)定，其分支機(jī)構(gòu)應(yīng)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。
因此，雖然分支機(jī)構(gòu)不再是納稅主體，但按規(guī)定仍有預(yù)繳企業(yè)所得稅的義務(wù)。
三、哪類分支機(jī)構(gòu)須就地預(yù)繳企業(yè)所得稅
在中國境內(nèi)跨省、自治區(qū)、直轄市（以下統(tǒng)稱“省”）設(shè)立具有生產(chǎn)經(jīng)營職能分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)，應(yīng)按照關(guān)于企業(yè)所得稅預(yù)繳的新規(guī)定，其分支機(jī)構(gòu)應(yīng)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。但總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)均在同一省、自治區(qū)、直轄市（以下統(tǒng)稱“省”） 的，分支機(jī)構(gòu)暫不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅，由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算，匯總繳納。
省內(nèi)省外均有分支機(jī)構(gòu)的，由總機(jī)構(gòu)按照經(jīng)營收入、工資總額、資產(chǎn)總額計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟谋壤瑢⒈酒趹?yīng)納所得稅額的50%在各分支機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行分?jǐn)?。省?nèi)分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟乃枚愵~由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)匯總繳納，省外分支機(jī)構(gòu)就其分?jǐn)偟乃枚愵~向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳。
總機(jī)構(gòu)設(shè)立的具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門，如果該部門的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總 額與其他一般管理職能部門分開核算的，可將具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門視同一個分支機(jī)構(gòu)，就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。
四、哪類分支機(jī)構(gòu)無須就地預(yù)繳的企業(yè)所得稅
并不是所有的分支機(jī)構(gòu)都應(yīng)參加預(yù)繳企業(yè)所得稅稅額的分配并在分支機(jī)構(gòu)所在地就地預(yù)繳。以下列舉的情形不參與企業(yè)所得稅的分?jǐn)偧熬偷仡A(yù)繳：
（一）所繳納的企業(yè)所得稅直接歸于中央財(cái)政的14個企業(yè)集團(tuán)，如： 4家國有銀行、鐵路企業(yè)、郵政企業(yè)、中石油、中石油化工及其海洋石油企業(yè)等；
?。ǘ┤壖耙韵碌姆种C(jī)構(gòu)（即不由總機(jī)構(gòu)直接管理而由另一分支機(jī)構(gòu)管理的機(jī)構(gòu)）；
?。ㄋ模┎痪哂兄黧w生產(chǎn)經(jīng)營職能，且在當(dāng)?shù)夭焕U納流轉(zhuǎn)稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內(nèi)部研發(fā)、倉儲等企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級分支機(jī)構(gòu)（即由總機(jī)構(gòu)直接管理）；
?。ㄎ澹┥夏甓日J(rèn)定為小型微利企業(yè)的，其分支機(jī)構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅；
?。┲袊木用衿髽I(yè)在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)；
（七）新設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)（在設(shè)立的當(dāng)年不參與企業(yè)所得稅的分?jǐn)偧熬偷仡A(yù)繳）；
（八）注銷的分支機(jī)構(gòu)（在注銷的當(dāng)年繼續(xù)參與分?jǐn)偧熬偷仡A(yù)繳，自注銷的第二年起停止）；
?。ň牛┚哂歇?dú)立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門與管理職能部門的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額不能分開核算的，具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門不得視同一個分支機(jī)構(gòu)，不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。
五、分支機(jī)構(gòu)如何預(yù)繳和匯算清繳
國稅發(fā)[2008]28號規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)當(dāng)期實(shí)際利潤額，按照本辦法規(guī)定的預(yù)繳分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)算總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅預(yù)繳額，分別由總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)在每月或季度終了后15日內(nèi)，自行向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳。在規(guī)定期限內(nèi)按實(shí)際利潤額預(yù)繳有困難的，經(jīng)總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，可以按照上一年度應(yīng)納稅所得額的1/12或1/4，由總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)在每月或季度終了后15日內(nèi)，自行向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳。預(yù)繳方式一經(jīng)確定，當(dāng)年度不得變更。
（一）各分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳的比例分配
總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅，50%在各分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)傤A(yù)繳。
總機(jī)構(gòu)在每月或每季終了之日起十日內(nèi)，按照以前年度（1－6月份按上上年，7－12月份按上年）各省市分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個因素，將統(tǒng)一計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額的50%在各分支機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行分?jǐn)偅倷C(jī)構(gòu)所在省市同時(shí)設(shè)有分支機(jī)構(gòu)的，同樣按三個因素分?jǐn)偅鞣种C(jī)構(gòu)根據(jù)分?jǐn)偠惪罹偷剞k理繳庫，所繳納稅款收入由中央與分支機(jī)構(gòu)所在地按60：40分享。分?jǐn)倳r(shí)三個因素權(quán)重依次為0.35、0.35和0.3.各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)傤A(yù)繳額按下列公式計(jì)算：
各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)傤A(yù)繳額＝所有分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳總額×該分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤?/span>
其中：所有分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳總額＝統(tǒng)一計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額× 50%
該分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤剑ㄔ摲种C(jī)構(gòu)經(jīng)營收入/各分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營收入總額）×0.35＋（該分支機(jī)構(gòu)職工工資/各分支機(jī)構(gòu)職工工資總額）×0.35＋（該分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額/各分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額之和）× 0.30
以上公式中，分支機(jī)構(gòu)僅指需要參與就地預(yù)繳的分支機(jī)構(gòu)。其余50%由總機(jī)構(gòu)預(yù)繳。
?。ǘ﹨R算清繳
總機(jī)構(gòu)在年度終了后5個月內(nèi)，應(yīng)依照法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行匯總納稅企業(yè)的所得稅年度匯算清繳。因此，各分支機(jī)構(gòu)不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。
六、匯總納稅中分支機(jī)構(gòu)其他重要事項(xiàng)
?。ㄒ唬┓种C(jī)構(gòu)不再單獨(dú)享受稅收優(yōu)惠
新法實(shí)施后，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的主體為法人企業(yè)，不再對某一獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)享受。因此新稅法實(shí)施后，匯總納稅企業(yè)與無分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)享受享受稅收優(yōu)惠是一致的?？倷C(jī)構(gòu)享受的優(yōu)惠政策，也就是分支機(jī)構(gòu)可以享受的優(yōu)惠政策。
由于舊稅法的企業(yè)所得稅納稅主體為獨(dú)立核算的納稅人，獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)如果符合條件按獨(dú)立納稅人享受減免稅優(yōu)惠，導(dǎo)致總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)稅率不一致。為了解決上述問題，政策規(guī)定，企業(yè)在2007年3月16日之前設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)享受國發(fā)企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策。但《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函[2009]221號）文件明確：“除《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā) [2007]39號）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]21號）有關(guān)規(guī)定外，跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)不得按照上述總分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的計(jì)算方法計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)按照企業(yè)適用統(tǒng)一的稅率計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。”
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確企業(yè)所得稅過渡期優(yōu)惠政策執(zhí)行口徑問題的通知》（國稅函[2010]157號）第二條規(guī)定：“關(guān)于居民企業(yè)總分機(jī)構(gòu)的過渡期稅率執(zhí)行問題：居民企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)2007年度以前依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)分支機(jī)構(gòu)適用所得稅稅率問題的通知》（國稅發(fā) [1997]49號）規(guī)定，其處于不同稅率地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)享受所得稅減低稅率優(yōu)惠的，仍可繼續(xù)單獨(dú)適用減低稅率優(yōu)惠過渡政策；優(yōu)惠過渡期結(jié)束后，統(tǒng)一依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）第十六條的規(guī)定執(zhí)行?！?/span>
因此，新稅法實(shí)行法人所得稅制，除過渡期優(yōu)惠政策外，作為不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)，是不能單獨(dú)享受新稅法中的優(yōu)惠政策的。
同時(shí)，國稅發(fā)[2008]28號和國稅函[2009]221號都對上述總分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)如何計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅作出了詳細(xì)地規(guī)定。
（二）分支機(jī)構(gòu)以前年度虧損由匯總企業(yè)彌補(bǔ)
國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定：“總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)2007年及以前年度按獨(dú)立納稅人計(jì)繳所得稅尚未彌補(bǔ)完的虧損，允許在法定剩余年限內(nèi)繼續(xù)彌補(bǔ)?！苯鉀Q了原獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)的以前年度虧損額在新稅法下如何處理的問題，也就是2008年1月1日后分支機(jī)構(gòu)以前年度的虧損額由法人企業(yè)一并彌補(bǔ)。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類）中沒有單獨(dú)體現(xiàn)彌補(bǔ)分支機(jī)構(gòu)以前年度虧損的行次，《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）對彌補(bǔ)虧損填報(bào)口徑作出規(guī)定：“根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）規(guī)定，總機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)分支機(jī)構(gòu)2007年及以前年度尚未彌補(bǔ)完的虧損時(shí)，填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四”彌補(bǔ)虧損明細(xì)表“第三列”合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補(bǔ)虧損額“對應(yīng)行次?！?/span>
?。ㄈ┓种C(jī)構(gòu)資產(chǎn)由所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)
國稅發(fā)[2008]28號文規(guī)定：分支機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)由分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并出具證明后，再由總機(jī)構(gòu)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。
?。ㄋ模┓种C(jī)構(gòu)未按分配表預(yù)繳稅款的處理
國稅函[2009]221號文明確：“對應(yīng)執(zhí)行國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定而未執(zhí)行或未正確執(zhí)行上述文件規(guī)定的跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)造成總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間同時(shí)存在一方（或幾方）多預(yù)繳另一方（或幾方）少預(yù)繳稅款的，其總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳的企業(yè)所得稅低于按上述文件規(guī)定計(jì)算分配的數(shù)額的，應(yīng)在隨后的預(yù)繳期間內(nèi)，由總機(jī)構(gòu)將按上述文件規(guī)定計(jì)算分配的稅款差額分配到總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)補(bǔ)繳；其總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳的企業(yè)所得稅高于按上述文件規(guī)定計(jì)算分配的數(shù)額的，應(yīng)在隨后的預(yù)繳期間內(nèi)，由總機(jī)構(gòu)將按上述文件規(guī)定計(jì)算分配的稅款差額從總機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)的預(yù)繳數(shù)中扣減?！?/span>
可見，符合跨地區(qū)匯總納稅政策要求的應(yīng)就地預(yù)繳稅款的分支機(jī)構(gòu)，應(yīng)按總機(jī)構(gòu)分配表預(yù)繳稅款。對不按分配表預(yù)繳稅款，導(dǎo)致在當(dāng)?shù)囟嗬U或少繳的所得稅，應(yīng)由分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在以后的預(yù)繳申報(bào)中解決，不能在總機(jī)構(gòu)年度納稅申報(bào)表中反映。