解讀企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅政策變化
???? 一直以來企業(yè)清算業(yè)務(wù)所得稅處理存在稅收法規(guī)不完善的問題?，F(xiàn)行征管法及其實施細則、稅務(wù)登記管理辦法中都僅規(guī)定納稅人注銷時注銷登記的義務(wù)，原《企業(yè)所得稅暫行條例》中也僅有清算所得的概念，而沒有具體的政策規(guī)定，給企業(yè)清算的具體操作帶來了困難，也給納稅人留下了空子，造成企業(yè)在注銷環(huán)節(jié)清算業(yè)務(wù)所得稅的大量流失。因此，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十三條、第五十五條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條對企業(yè)所得稅清算中涉及的事項做出了統(tǒng)領(lǐng)性的規(guī)定，財政部、國家稅務(wù)總局2009年4月30日頒布《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）對企業(yè)清算范圍、企業(yè)清算所得稅處理范圍、清算所得的計算等具體問題進行了明確規(guī)定。國家稅務(wù)總局2009年7月17日頒布《關(guān)于印發(fā)（中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表>的通知》（國稅函[2009]388號），發(fā)布了企業(yè)清算所得稅申報表及附表，及其填報說明，至此企業(yè)清算業(yè)務(wù)所得稅的實體法規(guī)和程序操作政策都已有明確規(guī)定。納稅人應(yīng)認真分析此次企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理的變化，筆者分析了其中的四大本質(zhì)變化，供納稅人參考討論。
第一，清算所得概念統(tǒng)一了原政策下內(nèi)外資企業(yè)對清算所得的不同界定。
原《企業(yè)所得稅暫行條例》第十三條規(guī)定：納稅人依法進行清算時，其清算終了后的清算所得，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第四十四條規(guī)定：條例第十三條所稱清算所得，是指納稅人清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)扣除各項清算費用、損失、負債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。
原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：外商投資企業(yè)進行清算時，其資產(chǎn)凈額或者剩余財產(chǎn)減除企業(yè)未分配利潤、各項基金和清算費用后的余額，超過實繳資本的部分為清算所得，應(yīng)當(dāng)依照本法法規(guī)繳納所得稅。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條：企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。
財稅[2009]60號文第四條規(guī)定：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。
我們可以將稅法規(guī)定的清算所得理解為企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、加上債務(wù)清償損益，減清算費用、相關(guān)稅費后，再加上其他所得或支出后的余額。清算所得用公式表示為：
清算所得=資產(chǎn)處置損益＋負債清償損益－清算費用和清算稅金及附加＋其他所得或支出
可見，新稅法下無論內(nèi)外資企業(yè)清算所得計算口徑都將統(tǒng)一。
第二，提出可變現(xiàn)價值和交易價格的概念，導(dǎo)致清算所得計算原理的改變。
財稅[2009]60號文第四條規(guī)定：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。該文件中提出的可變價值概念，雖然《企業(yè)所得稅法》沒有對可變現(xiàn)價值進行定義，但我們可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對可變現(xiàn)價值的定義，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值應(yīng)按照其正常對外銷售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本，估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額來計量。我們可以從以下幾點來理解：
?。ㄒ唬┤抠Y產(chǎn)的可變現(xiàn)價值是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)，完成清算后，剩余資產(chǎn)的折現(xiàn)價值，已經(jīng)處置的財產(chǎn)應(yīng)使用實際交易價；
?。ǘ┪刺幹玫那逅阖敭a(chǎn)應(yīng)以其公允價值或評估價格或合同價格作為確認價值的依據(jù)；
?。ㄈ┌凑仗貏e調(diào)整的精神，納稅人清算財產(chǎn)變現(xiàn)價值明顯偏低又無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可以要求其限期提供中介機構(gòu)的資產(chǎn)評估報告，并按經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)確認的評估價值作為清算財產(chǎn)的價值。因財產(chǎn)已經(jīng)處置等原因納稅人確實無法提供資產(chǎn)評估報告的，主管稅務(wù)機關(guān)可以按一定原則確定財產(chǎn)變現(xiàn)價值。
原內(nèi)外資企業(yè)清算時，雖然計算清算所得的公式不同，但其原理是一致的，基本上采用凈資產(chǎn)原理。新政策的清算所得的計算采用變現(xiàn)資產(chǎn)的原理，反應(yīng)了清算所得的實質(zhì)，有利于客服原來清算中的許多弊端和缺陷。
首先，有利于克服凈資產(chǎn)原理下的諸多爭議。
原有政策下，計算清算所得采用凈資產(chǎn)原理，而無具體操作政策，存在許多爭議的地方。筆者舉兩個原政策下的例子，來說明新政策由于采用變現(xiàn)資產(chǎn)原理，能克服原來政策的不足。
例一：清算所得階段是否需要考慮稅法和會計的差異存的爭議。具體實例：某企業(yè)清算時，一項固定資產(chǎn)（未提取減值準(zhǔn)備）的賬面價值為120萬元，計稅成本為200萬元，變現(xiàn)價值為220萬元。計稅成本與會計成本差異的形成原因，是會計計提了加速折舊。此前會計計提的折舊額，大于稅法允許計提的最大折舊額之間的差額，已經(jīng)調(diào)增了應(yīng)納稅所得額。
對于該公司固定資產(chǎn)計稅成本與會計成本之間的差異，在清算時是否可以轉(zhuǎn)回的問題，凈資產(chǎn)原理下存在兩種不同的意見：第一種意見認為，稅法只規(guī)定了尚未沖銷的減值準(zhǔn)備可以在清算時轉(zhuǎn)回，其他尚未轉(zhuǎn)回的時間性差異在清算時不得轉(zhuǎn)回；第二種意見認為，計提加速折舊與計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的結(jié)果，都是造成固定資產(chǎn)計稅成本與會計成本之間產(chǎn)生差異，因此也可以轉(zhuǎn)回。在計算清算所得時，B公司固定資產(chǎn)計稅成本與會計成本之間的差異80萬元（200－120），應(yīng)當(dāng)在清算時轉(zhuǎn)回，即應(yīng)當(dāng)調(diào)減清算所得80萬元。
例二：對于企業(yè)未分配利潤為負數(shù)時，是否應(yīng)當(dāng)從清算所得中扣除未分配利潤問題。第一種意見認為，從清算所得中扣除未分配利潤，是為了避免對稅后利潤重復(fù)征稅，當(dāng)企業(yè)清算時的未分配利潤為負數(shù)時，扣除未分配利潤就失去了意義，因此，在計算清算所得時，如果未分配利潤為負數(shù)，則視為0；第二種意見認為，對清算所得征稅，實際上是對“未征收過企業(yè)所得稅的資產(chǎn)潛在增值”征稅，當(dāng)企業(yè)未分配利潤為負數(shù)時，仍然應(yīng)當(dāng)扣除這部分未分配利潤，從而不減少清算所得。
而新政策的清算所得的計算采用變現(xiàn)資產(chǎn)的原理，反應(yīng)了清算所得的實質(zhì)。主要是資產(chǎn)處置損益和負債清償損益兩個內(nèi)容。資產(chǎn)處置損益是指全部資產(chǎn)按可變現(xiàn)價值或交易價格扣除其計稅基礎(chǔ)后確認的資產(chǎn)處置所得或損失金額；負債清償損益是指納稅人全部負債按計稅基礎(chǔ)減除其清償金額后確認的負債清償所得或損失金額。因此，在確認清算所得時候，賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異，在資產(chǎn)處置和負債清償階段確定，在最終計算清算所得不受這些差異的影響，也回避了未分配利潤處理問題。
其實，由于凈資產(chǎn)原理，不按公允價值或評估價格計算，導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)的清算所得為負數(shù)，例如，企業(yè)未經(jīng)處置的房產(chǎn)，由于按歷史成本法核算，其固定資產(chǎn)凈值往往大大低于市場價格，清算時隱含的增值未實現(xiàn)，導(dǎo)致稅源流失。而新政策下企業(yè)清算時隱含的增值可以反應(yīng)在清算所得里，有利于防止稅額源流失。
第三，清算所得在計算應(yīng)納稅所得時，允許彌補以前年度虧損。
以前的稅務(wù)處理中，將清算期作為一個特殊的納稅年度，因此，清算所得有獨立的確認方法，不允許彌補經(jīng)營期的年度虧損。企業(yè)通常的做法，盡快在清算開始日前處理相關(guān)業(yè)務(wù)，這樣在仍處于經(jīng)營期，其應(yīng)納稅所得就可以彌補以前年度的虧損。但這樣做會導(dǎo)致，企業(yè)急于處置財產(chǎn)，提前償還債務(wù)，清算所得就會被提前轉(zhuǎn)變?yōu)檎Ｉa(chǎn)經(jīng)營所得，這樣往往會帶來不符合法律的規(guī)定，帶來法律風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險。如低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的；以明顯不合理的價格進行交易的；對沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保的；對未到期的債務(wù)提前清償?shù)?；放棄債?quán)等行為。以上行為，從法律上來講，由于不符合破產(chǎn)法的規(guī)定，及時在清算日前處置，仍可能列入清算財產(chǎn)范圍；從稅收上將，由于交易價格的不公允，可能面臨特別納稅調(diào)整。因此，清算期的清算所得不允許彌補經(jīng)營期的年度虧損不符合稅收的中性原則，影響企業(yè)的清算行為決策。
此次，財稅[2009]60號文明確規(guī)定，清算所得在計算應(yīng)納稅所得時，可以依法彌補虧損，國稅函[2009]388號文中的企業(yè)清算所得稅申報表設(shè)計來看，以彌補以前年度虧損也作為一個清算所得減項來處理，符合稅收中性原則，減少對納稅企業(yè)清算行為的影響。
第四，稅收優(yōu)惠與清算業(yè)務(wù)不再絕緣。
有稅務(wù)專家認為稅收優(yōu)惠與清算業(yè)務(wù)絕緣，清算所得不適用任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，此次，新政策能否享受稅收優(yōu)惠不是如此絕對。從國稅函[2009]388號文中的企業(yè)清算所得稅申報表設(shè)計來看，清算所得到應(yīng)納所得額中間存在四個減項，包括免稅收入、不征稅收入，其他免稅所得和彌補以前年度虧損四項。除不征稅收入和彌補虧損并不屬于稅收優(yōu)惠范疇外，免稅收入和其他免稅所得均屬于《企業(yè)所得稅法》第四章稅收優(yōu)惠范疇。
筆者認為一般來講清算所得不適用《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)清算期間，正常的產(chǎn)業(yè)和項目運營一般都已停止，企業(yè)取得的所得已是非正常的生產(chǎn)經(jīng)營所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對象已不存在，企業(yè)應(yīng)就清算所得按稅法規(guī)定的基本稅率繳納企業(yè)所得稅，因此，清算所得不適用《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，包括小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、重點軟件企業(yè)、技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠稅率，過渡期優(yōu)惠稅率。而企業(yè)在經(jīng)營期的經(jīng)營或投資行為，為企業(yè)在清算期帶來的所得，應(yīng)該仍然適用相關(guān)的優(yōu)惠政策。如清算期在未處置某項長期股權(quán)投資前，被投資方分配股息紅利，清算組確定了投資收益，該投資收益符合稅法規(guī)定的免稅條件，即使在清算期確認，仍屬于免稅收入。
總之，以上四點變化，筆者認為是此次企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)新政策的核心，必將對納稅人在企業(yè)的最后清算階段的所得稅處理產(chǎn)生很大影響，需要引起納稅人的關(guān)注和學(xué)習(xí)，當(dāng)然以上觀點僅代表筆者本人的分析。
案例解析：某企業(yè)停止生產(chǎn)經(jīng)營之日的資產(chǎn)負債表如表2：（單位：萬元）
企業(yè)的清算期內(nèi)支付清算費用150萬元，支付職工安置費、法定補償金120萬元。清算過程中發(fā)生的稅金及附加為30萬元，以前年度可以彌補的虧損400 萬元。企業(yè)將在預(yù)計負債中提取的售后修理費支付給第三方服務(wù)機構(gòu)，負責(zé)公司已銷售產(chǎn)品的售后維修。清算期，長期股權(quán)被投資方宣告股利分配方案，并收到長期股權(quán)投資收益30萬，該投資收益符合企業(yè)所得稅規(guī)定的免稅條件。
公司當(dāng)時根據(jù)售后服務(wù)的規(guī)定提取的售后修理費10萬元，在當(dāng)時進入管理費用，但稅法必須在實際發(fā)生時扣除。
清算所得＝資產(chǎn)處置損益＋負債清償損益－清算費用和清算稅金及附加＋其他所得或支出＝（8060－5410）＋（6910－6310）－（150＋120）－30＋30＝2980（萬元）
應(yīng)納稅所得額＝2980－30（投資收益免稅）－400（彌補以前年度虧損）＝2550（萬元）
應(yīng)納所得稅
＝2550×25%＝637.5（萬元）
剩余財產(chǎn)＝8060－150－120－30＋30－637.5＝7152.5（萬元）