財稅[2009]59號及2010年4號公告要點對比解析
國家稅務(wù)總局網(wǎng)站近日發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號，以下簡稱“4號公告”），并自2010年1月1日起施行。
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4號公告對《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中若干問題進(jìn)行了明確，并規(guī)定，本辦法發(fā)布時企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè) 務(wù)的，如適用《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒有按照本辦法要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相 關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照本辦法要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按本辦法處理。
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針對上述文件規(guī)定，國內(nèi)知名財稅實務(wù)專家張偉就相關(guān)政策變化、注意事項等問題進(jìn)行了深入剖析。
59號文件原文4號公告原文解讀關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號）?關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）現(xiàn)將《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》予以發(fā)布，自2010年1月1日起施行?！? 本辦法發(fā)布時企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒有按照本辦法要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相 關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照本辦法要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按本辦法處理?！ √卮斯?。4號公告總體印象：（一）明確自2010年1月1日執(zhí)行，同時具有追溯力。一是，原來已經(jīng)備案，但是備案資料沒有按照本辦法規(guī)定準(zhǔn)備資料的，要求補(bǔ)備資料；二是,如果認(rèn)為業(yè)務(wù)復(fù)雜，對是否適用特殊性稅務(wù)處理有疑問的，或者為了避免未來的 稅務(wù)檢查風(fēng)險，從而需要申請確認(rèn)的,可以補(bǔ)充申請確認(rèn)；三是，2008-2009兩個年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)，沒有備案的，也可以補(bǔ)充備案，即原來沒有按照規(guī)定 備案的，仍然可以補(bǔ)充程序。按照這個說法,應(yīng)該是即使這兩年沒有備案的,也不用加收滯納金.由于總局重組辦法出的較晚，導(dǎo)致一些企業(yè)不知道如何備案，而沒有備案，不進(jìn)行處理，這應(yīng)當(dāng)是符合過錯原則基本精神的。（二）總體感覺主題詞：明確概念，規(guī)范程序，界定政策。4號公告解釋了10個重組概念，規(guī)范了7個重組管理程序，明確了三個具體政策含義。59號 文件是框架性文件，4號公告除了規(guī)范備案程序外，還肩負(fù)著將一些不明確政策明確的責(zé)任。但該公告對這些模糊政策明確的太少，基本成為純程序的文件，對備案 及備查資料的要求，比較詳細(xì)，比較具有可操作性。在59號文件出臺長達(dá)一年后出臺這樣一個配套政策，我個人認(rèn)為，并不十分完美。很多重組政策問題還需要進(jìn) 一步明確。文件第六條關(guān)于控股企業(yè)的解釋，大大增大了特殊性稅務(wù)處理的適用范圍。研究2008-2010年三年的上市公司重組發(fā)現(xiàn)，不符合特殊性稅務(wù)處理條件的情形往往有二：一是股權(quán)支付比例達(dá)不到85%。 如果按照4號公告第六條的口徑解釋股權(quán)支付額，大部分上市公司重組都會符合股權(quán)支付額的比例要求。例如：上海錦江股份重大資產(chǎn)置換暨關(guān)聯(lián)交易重組，如果股 權(quán)支付額中控股企業(yè)解釋為母公司，則該企業(yè)的重組不符合特殊性稅務(wù)處理條件，而4號公告解釋為子公司，則該公司的重組行為就符合了特殊性稅務(wù)處理條件。二是購買股權(quán)比例達(dá)不到75%。 以2010年幾個上市公司的公告為例，①老鳳祥股份定向增發(fā)購買黃浦區(qū)國資委持有的老鳳祥有限公司27.57的股份；②無錫小天鵝擬發(fā)行股份購買實際控制 人美的持有的榮事達(dá)洗衣設(shè)備69.47的股份；③ST張銅擬發(fā)行股份購買沙鋼集團(tuán)持有的淮鋼特鋼63.79%的股份；④安琪酵母股份有限公司向湖北日升科 技有限公司發(fā)行股份購買其持有的安琪酵母（伊犁）有限公司30%股權(quán)、安琪酵母（赤峰）有限公司10.5%股權(quán)和宜昌宏裕塑業(yè)有限責(zé)任公司65%股權(quán)。以 上都屬于收購股權(quán)比例達(dá)不到75%，不符合特殊性稅務(wù)處理條件的情況，因此，這些企業(yè)存在重大稅收風(fēng)險。天津港發(fā)展收購天津港股份則是多方面都不符合特殊性稅務(wù)處理條件的公開案例。第一，天津港發(fā)展收購天津港股份有限公司股權(quán)56.81%，不夠75%的比例，第二，天津港發(fā)展支付對價109.6億元中，現(xiàn)金對價39.3億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過15%的非股權(quán)支付額限制。(一)明確概念1.當(dāng)事各方（第三條）：不同的交易方式，是同股東打交道，還是對方企業(yè)打交道，情形不同，當(dāng)事各方不同。2. 重組主導(dǎo)方（第十七條）：一般是取得所得的單位，或存續(xù)企業(yè)。3. 實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)（第五條）4. 股權(quán)支付額（第六條）5. 評估機(jī)構(gòu)（第九條）6. 重組日（第七條）7. 重組業(yè)務(wù)完成年度（第八條）8. 備查、備案、申請確認(rèn)（十六條）9. 原主要股東（第二十條）10.同一控制下的合并（第二十一條）以上排序具有邏輯關(guān)系。（二）規(guī)范程序重組業(yè)務(wù)的程序規(guī)范主要有以下幾項：1. 一般性稅務(wù)處理：準(zhǔn)備備查資料（首次提出）2. 特殊性稅務(wù)處理：①備案資料或②申請確認(rèn)3. 后續(xù)管理：29-31條，①提交書面情況說明，②條件變化補(bǔ)稅，③主動監(jiān)控，三項管理措施4. 多步驟交易原則稅務(wù)處理程序：32-33條，人性化職業(yè)判斷5. 涉外特殊性稅務(wù)處理:還要按照非居民管理備案,要報省級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn).6.視同清算處理：報送資料7. 經(jīng)營連續(xù)性和權(quán)益連續(xù)性監(jiān)管:備案資料中有兩個書面承諾,事后管理有一個書面情況說明。（三）放寬（政策）口徑4號公告明確的實體性政策大約有三個方面，總體上趨于寬松。1.第六條：明確控股企業(yè)實質(zhì)是子公司，而非母公司的含義。該條款既是明確概念，又是重大政策的明確。2.第十五條和二十八條：明確59號文件存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的享受方法，僅適用于過渡期稅收優(yōu)惠，即：過去按照企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的方式。而項目優(yōu)惠，則要按照條例第89條執(zhí)行。二十八條明確了特殊性稅務(wù)處理條件下，被合并企業(yè)享受過渡期稅收優(yōu)惠的處理原則，部分消弭了爭議。但是該問題，仍然有未確定問題有待明確。3.第二十六條：明確特殊性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)的虧損彌補(bǔ)限額是按照年度處理，而不是總的限額。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第七十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知如下： 第一章? 總則及定義 第一條為規(guī)范和加強(qiáng)對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《稅法》）及其實施條例（以下簡稱《實施條例》）、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則（以下簡稱《征管法》）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）等有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。（一）規(guī)范性文件的第一條，一般都是法律淵源。59號文件是新企業(yè)所得稅法的重大配套文件，其直接法律淵源為企業(yè)所得稅法20條及企業(yè)所得稅法實施條例75條，而4號公告則是59號文件的實施性文件。??? 企業(yè)所得稅法第二十條規(guī)定：本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。第七十五條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。???? 按照上述規(guī)定，企業(yè)所得稅法實施條例第75條確定了一般重組按照交易價格作為交易基礎(chǔ)；而授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定特殊稅務(wù)處理。???? 因此，資產(chǎn)的稅務(wù)處理實質(zhì)上是“三層授權(quán)”的過程。?? （二）4號公告主要是程序性文件要求。辦法加入了《征管法》及其實施細(xì)則，說明辦法主要是程序性文件，而非實體性文件。（三）59號文件實質(zhì)上是《企業(yè)所得稅法》及其條例關(guān)于交易行為適用稅收規(guī)則的例外情形。（1）《企業(yè)所得稅法》及其條例貫穿著一根紅線，即法人所得稅制度。法 人稅制要求，資產(chǎn)在不同的法人之間流轉(zhuǎn)，資產(chǎn)的隱含增值原則上要得到實現(xiàn)。其含義有三，一是資產(chǎn)在不同法人之間流轉(zhuǎn)，主要方式是銷售，即獲得了現(xiàn)金性質(zhì)的 對價；二是資產(chǎn)在不同法人之間的流轉(zhuǎn)，沒有獲得現(xiàn)金對價，則視同銷售。三是資產(chǎn)在法人內(nèi)部的流轉(zhuǎn)及形態(tài)變化，由于資產(chǎn)的所有權(quán)沒有在法人間發(fā)生變化，不符 合法人稅制的定義，因此其隱含的增值，不必得到實現(xiàn)，即：不用視同銷售，改變了過去財稅[1996]79號文件的規(guī)定。（2）59號文件是法人所得稅制度的例外規(guī)定。如果是以大額資產(chǎn)重組，基本上是全部資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，實質(zhì)是資本運作，對實體生產(chǎn)經(jīng)營并無影響。處于稅收中性與納稅必要資金原則的立場，59號文件規(guī)定符合規(guī)定條件的情況下，可以采取特殊稅務(wù)處理，即：遞延納稅。
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一、本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。第二條本辦法所稱企業(yè)重組業(yè)務(wù)，是指《通知》第一條所規(guī)定的企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。重組業(yè)務(wù)是指6類重組，4號公告本條無實際意義，是文件的概念解釋，以便行文。本條解釋了企業(yè)重組在59號文件中的特殊概念，59號文件定義的重組，是本通知所稱的企業(yè)重組，同會計意義上的重組，以及國資委所說的重組業(yè)務(wù)不同。國資委經(jīng)常主導(dǎo)所謂無償劃轉(zhuǎn)的重組，稅收上不予認(rèn)可。即 必須是法律結(jié)構(gòu)（分立、合并、法律形式的簡單改變）或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)（資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、債務(wù)重組）重大改變的交易。?第三條企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)，其當(dāng)事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)： ?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組中當(dāng)事各方，指債務(wù)人及債權(quán)人?！ 。ǘ┕蓹?quán)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。 ?。ㄈ┵Y產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方?！ 。ㄋ模┖喜⒅挟?dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東?！ 。ㄎ澹┓至⒅挟?dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。本條依然是概念解釋。股權(quán)收購、合并、分立，實際上是同標(biāo)的企業(yè)股東打交道，所以當(dāng)事各方要求是有標(biāo)的企業(yè)的股東；而資產(chǎn)收購是同標(biāo)的企業(yè)本身打交道，因此當(dāng)事各方不用有對方股東。債務(wù)重組和資產(chǎn)收購，不涉及股東層面，因此當(dāng)事各方為兩方；而股權(quán)收購、合并、分立，涉及股東層面，當(dāng)事各方為三方。（一）資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并，本質(zhì)上是一樣的，都是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”，或者叫“資本擴(kuò)張”。例 如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三個辦法，第一，直接和B1公司的管理當(dāng)局打交道，將其實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)購買過來，B1公司不解散，但 是不再有實質(zhì)性經(jīng)營；第二，和B1公司的股東打交道，購買其持有B1公司的股權(quán)，此時稱之為“控股合并”，B1公司依然存續(xù)，并且有實質(zhì)性經(jīng)營，只是股東 發(fā)生了變化；第三，和B1公司的股東打交道，購買B1公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、勞動力，B1公司解散，B1公司的資產(chǎn)納入A公司，或者是新設(shè)的公司。因此，重組形式不同，其當(dāng)事各方也不盡相同；（二）投資、分立，本質(zhì)上都是資本的收縮。只是，投資是分立出自己的子公司，而分立這是分立出兄弟公司，本質(zhì)上并沒有不同，只是由于經(jīng)營架構(gòu)的需要不同而已。（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。?因為合并、分立也會引起注冊名稱、住所、企業(yè)組織形式等的改變，但是59號文件中的“法律形式改變”是除了其他重組類型涉及到的情況。法律形式的變更，有三種情況不能適用特殊性稅務(wù)處理。第一，企業(yè)由法人企業(yè)改變?yōu)閭€人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，即由繳納企業(yè)所得稅改變?yōu)槔U納個人所得稅；第二，企業(yè)注冊地址由境內(nèi)改變?yōu)閲猓矗焊淖兞硕愂展茌牂?quán)；第三，由高稅率地區(qū)遷移到低稅率地區(qū)。在美國還有一種情況下，要進(jìn)行清算處理，即：由核定征收（s型）企業(yè)改變?yōu)椴橘~（c型）征收企業(yè)，或者由查賬（c型）征收企業(yè)改變?yōu)楹硕ǎ╯型）征收企業(yè)。（二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。?59號文件定義的債務(wù)重組，其前提條件是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人的讓步事項，如果債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難，而是了為了避稅的目的進(jìn)行的債務(wù)重組，不能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。只有有讓步才是債務(wù)重組，用非貨幣性資產(chǎn)償債，如果沒有讓步，不屬于債務(wù)重組。例如：A企業(yè)負(fù)債1000萬元，用價值1000萬元的存貨償債，由于沒有讓步條款，因此不屬于債務(wù)重組的范疇，只是屬于一般的非貨幣性資產(chǎn)交換。反之，如果用價值600萬的存貨償債，則屬于債務(wù)重組的范疇。（三）股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。?4號公告中的股權(quán)收購是指大額股權(quán)交易，要達(dá)到對被收購企業(yè)控制的程度。符合特殊重組條件的股權(quán)收購，實際上是以股權(quán)作為資產(chǎn)來投資或換股的行為。59號文件的股權(quán)收購?fù)话阈×渴召徆蓹?quán)不同，是指達(dá)到對收購企業(yè)控制的交易。但需要注意，即使通過收購能夠達(dá)到對被收購企業(yè)控制，仍然要符合59號文件第5條的5個條件，才能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。（四）資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。?文件中的資產(chǎn)收購是指購買實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的行為。符合特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購，實際上是大量資產(chǎn)進(jìn)行投資的過程。主要有以下三種收購方式：①股權(quán)收購：達(dá)到對被收購企業(yè)控制。②資產(chǎn)收購：購買實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。③合并：購買對方全部凈資產(chǎn)。資產(chǎn)收購、股權(quán)收購與合并密不可分。都是為了實現(xiàn)對對方資產(chǎn)的控制，只是交易形式不同，三者并沒有完全明確的界限。1、資產(chǎn)收購：有些企業(yè)為了避免并購企業(yè)麻煩的法律與報批手續(xù)，采取了將對方企業(yè)全部經(jīng)營性資產(chǎn)收購的方式，實質(zhì)上實現(xiàn)對對方的合并。所以資產(chǎn)收購可以看做是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”模式。資產(chǎn)收購，支付對價的對象是擁有被收購資產(chǎn)的企業(yè)本身，而不是被收購企業(yè)的股東。2、股權(quán)收購：通常稱之為經(jīng)濟(jì)意義上的合并。是為了合并對方企業(yè)的子公司，而不同對方企業(yè)打交道，而是同對方企業(yè)的母公司打交道，進(jìn)行并購，但是被收購企業(yè)保持原來的獨立法律形式。3、企業(yè)合并：是同被收購企業(yè)的股東打交道，但是被收購企業(yè)不保持原來的法律形式，而是并入合并企業(yè)的做法。因此，企業(yè)在進(jìn)行重組時，要考慮三種做法的各個稅收待遇，以確定重組模式。收購股權(quán)時，進(jìn)行籌劃要考慮三類模式：第一，購買資產(chǎn)。第二，購買股權(quán)。第三，將對方企業(yè)合并?；蛘邉?chuàng)造條件進(jìn)行三種模式的組合處理，例如：為了買對方的地，可以采取讓對方將地分立出去，然后購買股權(quán)?；蛘咦寣Ψ椒至⒊鋈?，然后進(jìn)行合并。（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。?? 合并中需要注意：??? 1、合并必須是將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓的行為。而資產(chǎn)收購則是實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為。2、合并分為新設(shè)合并和存續(xù)合并。3、合并是依法合并。根據(jù)《公司法》第186條的規(guī)定，一般企業(yè)注銷需要進(jìn)行公司法意義上的清算，而依法合并給了一條“只解散不清算”的途徑，而法律上不進(jìn)行清算，并不等于稅收上不清算。在實施一般性稅務(wù)處理的情況下，雖然法律上無需清算，稅收上要進(jìn)行清算。（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。???? 分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立。??? 分立的具體形式又分為換股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性稅務(wù)處理的定義，換股分立不符合特殊性稅務(wù)處理定義。而這一點在119號文件中并未區(qū)分。??? 也有人將分立分為讓產(chǎn)分股和讓產(chǎn)贖股。?第四條同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。個人認(rèn)為對本條款如果表述為對股權(quán)支付額部分應(yīng)該統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，更為恰當(dāng)。我們通過實例來理解：例 如，A公司收購b1公司持有B公司70%股權(quán)，收購b2公司持有的B公司10%股權(quán)，支付對價為8000萬元，給b1公司定向增發(fā)相當(dāng)于7000萬元的本 公司股票，給b2公司支付1000萬元現(xiàn)金。該重組交易符合特殊稅務(wù)處理的定義。但是B2公司不能按照特殊性稅務(wù)處理，而是要按照一般性稅務(wù)處理的原則。從上述例子可以看出，非股權(quán)支付額，是一定要按照一般性稅務(wù)處理的，而股權(quán)支付額，要統(tǒng)一按照一般性稅務(wù)處理，或者特殊性稅務(wù)處理。?第五條《通知》第一條第（四）項所稱實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。59號文件實質(zhì)針對的是資本層面的問題，而非針對一般的大宗資產(chǎn)交易。例如：A公司將B公司75%以上的資產(chǎn)收購，但是如果B公司保留了核心自主知識產(chǎn)權(quán)，則該業(yè)務(wù)不構(gòu)成59號文件的資產(chǎn)收購，只是一般的資產(chǎn)交易。?
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二、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。第六條《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。4號公告看似是程序性文件，其實第六條的解釋，是非常重要的實質(zhì)性政策解釋。本條將59號文件第二條的控股企業(yè)解釋為子公司，同此前普遍理解發(fā)生重大顛覆性變化，是對以前理念的重大修正。目前股權(quán)支付額的支付途徑主要有兩個：1、收購方定向增發(fā)?；蛘哒f資產(chǎn)擁有一方將自己的資產(chǎn)投資到股權(quán)收購方。2、收購方以直接持有的股份支付，辦法沒有限制持有股份的比例，即：換股。（一）4號公告明確收購企業(yè)以其子公司作為對價進(jìn)行支付，是普通的非貨幣性資產(chǎn)交換，不屬于股權(quán)支付。這是因為，如果收購企業(yè)以自己的股份支付對價，被收購企業(yè)的股東通過持有收購企業(yè)的股份，間接對原來持有的資產(chǎn)（或子公司）依然進(jìn)行控制，保持了權(quán)益的連續(xù)性。以母公司的股份進(jìn)行支付，被收購企業(yè)的股東通過持有收購企業(yè)母公司的股份，間接持有收購企業(yè)的股份，又通過間接持有收購企業(yè)的股份，保持對被收購資產(chǎn)（股份）權(quán)益的連續(xù)性。而如果支付的是收購企業(yè)子公司的股份，則不能保持收購的連續(xù)性。通 常，收購企業(yè)以自己母公司股份支付的目的是為了隔離風(fēng)險或者規(guī)避法律的限制。例如，某些企業(yè)不允許外國企業(yè)收購，因此外國企業(yè)可能在中國大陸建立一個全資 控股企業(yè)，通過該企業(yè)進(jìn)行收購，而支付國外公司的股份。這種三角收購符合權(quán)益的連續(xù)性，可以認(rèn)定符合特殊性稅務(wù)處理的條件。（二）本辦法第六條明確“控股企業(yè)”為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，屬于理解的重大變化。如果以自己子公司的股權(quán)進(jìn)行支付，只是簡單的非貨幣性資產(chǎn)交換，而 辦法明確屬于股權(quán)支付，使得特殊性稅務(wù)處理的范圍大大擴(kuò)大。筆者考慮可能有兩種可能：第一，最近溫總理講話要求財稅政策支持國有企業(yè)重組改制，可能明確控股企業(yè)為子公司，擴(kuò)大政策適用范圍，即是落實溫總理講話精神的具體表現(xiàn)。第二，最近研究上市公司案例，股權(quán)支付額大不到比例的很多，大面積的上市公司重組不能適用59號文件的條件，通過放寬政策，增強(qiáng)政策的實用性。（三）但是，如果改為子公司概念，那么59號文件和4號公告第6條的邏輯關(guān)系又存在問題。
??? 首先，“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！?
???如果被收購企業(yè)的原計稅基礎(chǔ)是500萬元，而支付對價子公司的計稅基礎(chǔ)是800萬元，取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)卻要按照500萬元確定，豈不是搞笑？難道還要確認(rèn)一塊損失么？？
??? 有說法認(rèn)為是“互為收購”，這也站不住腳，因為59號文件對被收購企業(yè)是有定義的，要滿足75%條件的，不能說互為收購，例如：某企業(yè)收購A公司子公司 a1公司100%股權(quán)，被收購股權(quán)計稅基礎(chǔ)為500萬，用自己的子公司b公司30%的股份收購，其計稅基礎(chǔ)為800萬元。被收購企業(yè)股權(quán)只能是a1的股 權(quán)，因為這才符合75%條件，所以說不能說互為收購。
???? （四）為什么對特殊性稅務(wù)處理規(guī)定“股份支付”的比例？股權(quán)支付比例的規(guī)定，是由于“納稅必要資金”原則的要求。在資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立中，股權(quán)支付額支付比例都不得少于85%。之所以國家給予資產(chǎn)重組特殊稅收待遇，是因為在資產(chǎn)重組中，雖然資產(chǎn)重組交易時在不同法人主體間完成，按照法人所得稅制度，其所得應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅。由 于大部分都是股權(quán)支付，同時也意味著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的企業(yè)沒有“納稅必要資金”，或者需要籌措重組納稅資金，才能使得重組業(yè)務(wù)得以進(jìn)行，企業(yè)因此增加了籌 資成本，可能使得重組不能繼續(xù)。因此，為了是稅收不干擾經(jīng)濟(jì)決策，實現(xiàn)稅收上的中性，給予特殊性稅務(wù)處理。這部分所得不必馬上實現(xiàn)，可以給予遞延納稅的特 殊重組待遇。（五）以承擔(dān)債務(wù)的形式支付對價，屬于非股權(quán)支付額。但是要正確認(rèn)識什么是承擔(dān)債務(wù)的形式。（該條款非常重要）例如：A公司吸收合并B公司，B公司的資產(chǎn)為200萬元，負(fù)債100萬元，即凈資產(chǎn)為100萬元。B公司支付給B公司股東100萬元，并承擔(dān)合并企業(yè)100萬元的債務(wù)。這里承擔(dān)100萬元的債務(wù)不屬于非股權(quán)支付額，因為A企業(yè)收購的就是100萬元的凈資產(chǎn)。反之，如果A公司以80萬的自己股票+承擔(dān)B公司母公司其他債務(wù)20萬元+100萬元承擔(dān)債務(wù)的方式支付對價，則只有20萬元屬于非股權(quán)支付額。再比如：收購資產(chǎn)組合（資產(chǎn)+負(fù)債），這里的負(fù)債也不作為非股權(quán)支付。只有另行承擔(dān)債務(wù)，才是非股權(quán)支付。（六）59號文件股權(quán)支付額定為85%，比例和國稅發(fā)[2000]118號文件相比有所放寬。118號 文件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（相當(dāng)于59號文件的資產(chǎn)收購）中，將比例定為80%。但是118號文件表述為，股權(quán)支付額不高于股票票面價值后股本價值的20%，而 59號文件則是非股權(quán)支付額不高于公允價值的15%，雖然比例減少了，但是由于其分母的大小顯然不同，因此反而是有所放松。三、企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。?59號文件將以前的應(yīng)稅重組和免稅重組改為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，表述更為準(zhǔn)確。因為59號文件的特殊性稅務(wù)處理并不是免稅，而是遞延納稅，以前表述為應(yīng)稅重組和免稅改組，并不準(zhǔn)確。由于納稅必要資金原則，給予企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策，具體又分為三種形式：（一）確定性遞延。1、5年遞延。適用于債務(wù)重組。2、10年遞延。適用于居民企業(yè)以自己的資產(chǎn)、股份向境外投資。（二）不確定性遞延。1、法律形式的簡單改變。2、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立。在新企業(yè)所得稅法實施之前，大型國企上市往往采取完全免稅的重組。例如：中國人壽、中國銀行等將投資資產(chǎn)的評估增值形成的稅款進(jìn)行“稅轉(zhuǎn)股”，其資產(chǎn)按照公允價值折舊或攤銷。（三）免稅適用于債轉(zhuǎn)股。債務(wù)清償不確認(rèn)所得，而且債權(quán)人按照債務(wù)作為股權(quán)投資成本。是實實在在的免稅。2008年以前，財政部和國家稅務(wù)總局對于中國移動、聯(lián)通、人壽等上市改組時，均給予了“稅轉(zhuǎn)股”的純粹免稅待遇。因此，得出結(jié)論：遞延納稅就是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，但是接受資產(chǎn)方應(yīng)按照資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)確定，將隱含增值繼續(xù)保留。而免稅則是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，資產(chǎn)接收方按照公允價值確認(rèn)折舊或攤銷的計稅基礎(chǔ)。?第七條 《通知》中規(guī)定的企業(yè)重組，其重組日的確定，按以下規(guī)定處理： ?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。 ?。ǘ┕蓹?quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日?！ 。ㄈ┵Y產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日為重組日?！ 。ㄋ模┢髽I(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日?！ 。ㄎ澹┢髽I(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。???? 59號文件第五條第（三）款規(guī)定：企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。第（五）款規(guī)定：企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。???? 因此，如何計算12個月日期，就需要有明確的企業(yè)重組日的界定。???? 4號公告對重組日的界定，體現(xiàn)了“法定主義”和“實質(zhì)重于形式”結(jié)合的原則。例如：股權(quán)收購不但強(qiáng)調(diào)法律上完成了變更手續(xù)，也強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效；資產(chǎn)收購既強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的法律程序，也強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)實際交割；企業(yè)合并和分立，既強(qiáng)調(diào)工商變更，也強(qiáng)調(diào)取得資產(chǎn)所有權(quán)。?第八條 重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會計準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計的年度財務(wù)報告。由于當(dāng)事方適用的會計準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。59號文件第十一條規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)在重組完成當(dāng)年企業(yè)所得稅納稅申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。因此，4號公告第三條解釋什么是當(dāng)事各方，而本條解釋什么是重組年度，以確定資料備案年度。?? 第九條本辦法所稱評估機(jī)構(gòu)，是指具有合法資質(zhì)的中國資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)。?? 這里的評估機(jī)構(gòu)是指，一是具有合法資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)。二是必須是中國的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)。涉及到跨境重組的，境外評估機(jī)構(gòu)的評估報告，不是4號公告認(rèn)可的評估機(jī)構(gòu)。
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四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：（一）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。 第二章? 企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理管理 第十條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（一）項規(guī)定的由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定進(jìn)行清算?！ ∑髽I(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送以下資料： ?。ㄒ唬┢髽I(yè)改變法律形式的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； ?。ǘ┢髽I(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告； ?。ㄈ┢髽I(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明； ?。ㄋ模┲鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。(一)59號文件規(guī)定2種情況要視同企業(yè)清算、分配、投資。1、法人變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。企業(yè)所得稅納稅主體改變?yōu)閭€人所得稅納稅人了，要進(jìn)行所得稅清算。2、登記注冊地轉(zhuǎn)移到境外。稅收管轄權(quán)發(fā)生了變化?？偨Y(jié)：稅種管轄權(quán)或地域管轄權(quán)發(fā)生了變化，要進(jìn)行清算。在國內(nèi)低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移到高稅率地區(qū)，不用清算。但是其低稅率優(yōu)惠肯定是不能再享受了。（二）清算所得稅處理的步驟根據(jù)財稅[2009]60號文件第三條規(guī)定，清算所得稅處理分為6個步驟：1、全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，采用歷史成本原則計價，在清算時，改變持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，對資產(chǎn)要按照可變現(xiàn)價值計價，并且就可變現(xiàn)價值同計稅基礎(chǔ)的差額繳納清算所得稅。因此4號公告要求將資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告?zhèn)浒浮?、確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；因此，4號公告要求提供企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明。3、改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進(jìn)行4、依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；5、計算并繳納清算所得稅；6、確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。（三）分配剩余資產(chǎn)。7、被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；（含清算期產(chǎn)生的未分配利潤）8、剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。（四）視同投資9、股東接受剩余資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照公允價值（可變現(xiàn)價值）確定；10、視同將剩余資產(chǎn)投資出去，又成立了新企業(yè)，投資出去資產(chǎn)的公允價值同樣是可變現(xiàn)價值，因此投資環(huán)節(jié)，即使視同銷售，也無企業(yè)所得稅產(chǎn)生。11、新企業(yè)計稅基礎(chǔ)按照公允價值確定。以上步驟，不僅僅是法律形式改變視同清算應(yīng)該遵循，59號文件的視同清算均應(yīng)遵循該原則。（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變?！〉谑粭l企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（二）項規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查?！ 。ㄒ唬┮苑秦泿刨Y產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價格確認(rèn)的合法證據(jù)等； ?。ǘ﹤鶛?quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。4號公告本條提出了備查資料的概念，從而將重組企業(yè)準(zhǔn)備資料分為兩類，一般說來，一般性稅務(wù)處理，需要備查資料，而特殊性稅務(wù)處理，需要備案資料。提醒注意正確理解債務(wù)重組的含義。例 如：A公司欠B公司1000萬元，將自己計稅基礎(chǔ)為500萬元，公允價值為800萬元的資產(chǎn)用于償債。在該交易中，應(yīng)實現(xiàn)所得500萬元，其中視同銷售所 得300萬，債務(wù)重組200萬。不能說500萬元全是債務(wù)從組所得。因此計算債務(wù)重組所得是否占應(yīng)納稅所得額50%應(yīng)當(dāng)按照200萬計算。3、債務(wù)重組（尤其是債轉(zhuǎn)股），只是資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，債務(wù)人所得稅事項原則上是保持不變的。債務(wù)重組是資本結(jié)構(gòu)一般變化的一例，實際上，所有的資本結(jié)構(gòu)的一般變化，所得稅事項都保持不變。例如：外資轉(zhuǎn)內(nèi)資后，是否需要清算？其虧損是否可以繼續(xù)彌補(bǔ)？外資轉(zhuǎn)內(nèi)資屬于資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，不需要清算，其虧損可以繼續(xù)彌補(bǔ)。國家稅務(wù)總局在對廣東省的國稅函[2009]254號函也說明了該問題。在很多地方，對資本結(jié)構(gòu)的一般變化理解不深刻，對內(nèi)資轉(zhuǎn)內(nèi)資進(jìn)行清算,這是錯誤的。4、備查資料主要是合同、協(xié)議以及重組資產(chǎn)公允價值的證據(jù)證明。（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。第十二條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（三）項規(guī)定的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查?！ 。ㄒ唬┊?dāng)事各方所簽訂的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； ?。ǘ┫嚓P(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)。一般性稅務(wù)處理中，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購，同一般的資產(chǎn)買賣相同。例如:（一）資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理假設(shè)A公司將其擁有的資產(chǎn)向B企業(yè)進(jìn)行投資，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元，市場公允價值為2000萬元。假設(shè)該項業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的條件，稅務(wù)分析如下：該業(yè)務(wù)可分解為，A公司將計稅基礎(chǔ)為1000萬元的資產(chǎn)銷售，銷售價款為2000萬元，然后用2000萬元向B公司投資。因此稅務(wù)處理如下：1、A公司計算所得。A公司應(yīng)當(dāng)視同銷售，實現(xiàn)所得1000萬元（2000萬-1000萬元）；2、B公司接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。B公司接受A公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價值2000萬元；3、A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。A公司持有B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價值2000萬元。(二)股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理基本同資產(chǎn)收購相同.?? （三）備查資料依然是重組的合同協(xié)議，以及重組資產(chǎn)公允價值的合法憑據(jù)。（四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。第十三條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（四）項規(guī)定的合并，應(yīng)按照財稅[2009]60號文件規(guī)定進(jìn)行清算?！ ”缓喜⑵髽I(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送以下資料： ?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； ?。ǘ┢髽I(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告； ?。ㄈ┢髽I(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明； ?。ㄋ模┲鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。?? 1、被合并企業(yè)及其股東均應(yīng)按照清算進(jìn)行稅務(wù)處理，具體步驟為以上所述11個步驟。2、關(guān)于資產(chǎn)的稅收屬性繼承問題。本文所述：被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。這種情形稱之為資產(chǎn)稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)，包含三個方面：（1）計稅基礎(chǔ)，（2）虧損彌補(bǔ)；（3）稅收優(yōu)惠繼承；當(dāng) 被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值得到實現(xiàn)的時候，即一般性稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，按照資產(chǎn)隱含增值得到實現(xiàn)以后的公允價值來計算；（2）由于清 算所得時允許彌補(bǔ)虧損的，因此其虧損已經(jīng)被彌補(bǔ)，即使不夠彌補(bǔ)的，也不再結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；（3）屬于整個企業(yè)的過渡性優(yōu)惠不允許繼承；反之當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值不必得到實現(xiàn)的時候，即選擇特殊性稅務(wù)處理時：（1）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)繼續(xù)按照原計稅基礎(chǔ)繼承；（2）被合并企業(yè)虧損原則上允許繼承，當(dāng)然會受到一定限制；（3）過渡性稅收優(yōu)惠允許繼承。3、關(guān)于虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)問題。在一般性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損不允許結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但是59號文件及其管理辦法都沒有提到不允許存續(xù)企業(yè)的虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，因此如果企業(yè)以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去合并盈利企業(yè)，雖然不合理，但是找不到稅法條款禁止彌補(bǔ)。有一種觀點認(rèn)為，可以用第五條第一款，虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)，沒有合理的商業(yè)目的來制止，但是合理的商業(yè)目的是享受特殊性稅務(wù)處理的要件，而企業(yè)適用一般性稅務(wù)處理，顯然 不能適用59號文件第五條第一款。雖然，盈利企業(yè)彌補(bǔ)虧損企業(yè)，虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，反過來以虧損企業(yè)彌補(bǔ)盈利企業(yè)，其虧損就能得到彌補(bǔ)的情形，顯然不合理，但是目前缺乏法定政策來制止這種情形，除非是啟動一般反避稅條款。何況這種情形，也未必就沒有合理的商業(yè)目的，例如某企業(yè)凈資產(chǎn)為5億元，但是未分配利潤是負(fù)數(shù)，為了盤活資產(chǎn)，合并一個凈資產(chǎn)為5000萬元的盈利企業(yè)，也完全具有合理的商業(yè)目的。4、合并中商譽(yù)的稅務(wù)處理：視同股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得？4號公告沒有規(guī)范“被合并企業(yè)股東取得的全部股權(quán)支付和非股權(quán)支付扣除從被合并企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)后尚有余額的”，即合并商譽(yù)的稅務(wù)處理，在最后一版的重組規(guī)程討論稿中，曾經(jīng)規(guī)定：合并商譽(yù)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得處理，例如：合 并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債，其實就是剩余凈資產(chǎn)的公允價值。并不等于被合并企業(yè)合并前資產(chǎn)的公允價值。差別在于，凈資產(chǎn)的公允價值，已經(jīng)扣除了 清算所得稅。例如：某企業(yè)全部資產(chǎn)公允價值200萬元，有負(fù)債50萬元，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是100萬元。則該企業(yè)清算所得為100萬元，清算所得稅25萬 元。股東分得的剩余財產(chǎn)價值為125萬元，計入未分配利潤75萬元。假設(shè)該企業(yè)股東長期股權(quán)投資的歷史成本為30萬元，合并企業(yè)支付股權(quán)支付額和非股權(quán)支 付額之和為150萬元。則股東的所得為125-75-30=20（萬元），股東的總所得=150-125+20=45（萬元），即：股東實現(xiàn)了25萬的股 權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，20萬的清算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。?合并企業(yè)接受資產(chǎn)的公允價值為125萬元，另外接受了25萬元購買的商譽(yù)，只有在轉(zhuǎn)讓的時候，才能扣除。5、報送資料同法律形式改變，采取一般性稅務(wù)處理。即主要是證明清算所得公允性的資料。
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（五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。第十四條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（五）項規(guī)定的分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應(yīng)按照財稅[2009]60號文件規(guī)定進(jìn)行清算?！ ”环至⑵髽I(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送以下資料： ?。ㄒ唬┢髽I(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； ?。ǘ┍环至⑵髽I(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告； ?。ㄈ┢髽I(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明； ?。ㄋ模┲鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立，4號公告要求報送清算資料的是新設(shè)分立，沒有提到存續(xù)分立需要備查的資料。其報送資料，同其他清算報送資料相似。存續(xù)分立，例如：A公司有資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)100萬元，公允價值200萬元，負(fù)債50萬元。A公司注冊資本為50萬元。A公司有兩個股東B1\B2，分別占60%、40%股份，按照經(jīng)營計劃將A公司分立為兩個企業(yè)A企業(yè)和A1,存續(xù)分立企業(yè)與分立企業(yè)各占50%凈資產(chǎn)。1、相當(dāng)于A公司進(jìn)行減資分配，分配出去的資產(chǎn)確認(rèn)所得50萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅12.5萬元。確認(rèn)留存收益37.5萬元。2、被分配的凈資產(chǎn)為87.5元的資產(chǎn)+25萬元的負(fù)債。兩個股東合計應(yīng)確認(rèn)所得：（87.5-25）-50/2=37.5（萬）3、股東將接受分配的資產(chǎn)投資到分立企業(yè)A1，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照87.5確認(rèn)，同時確認(rèn)25萬負(fù)債。即：存續(xù)分立只對被分立資產(chǎn)按照分配處理。即，只有分立出去的資產(chǎn)，其隱含增值才需要得到實現(xiàn)。如果新設(shè)分立兩個公司A1和A2，則對A公司做清算處理。1、A公司視同清算處理，實現(xiàn)所得100萬元，清算所得稅25萬元。新設(shè)分立中，資產(chǎn)的隱含增值全部得到了實現(xiàn)。2、股東分得的剩余財產(chǎn)為（200-25）-50=125（萬元）股東實現(xiàn)所得=125-50-75=0（萬元）3、股東將分得的剩余財產(chǎn)投資成立兩個公司，每個分立企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為87.5萬元，分得的負(fù)債為25萬元。?? 即：新設(shè)分立所有資產(chǎn)的隱含增值均要得到實現(xiàn)。疑問：在存續(xù)分立中，股東計算所得時，是否允許扣除享有的未分配利潤、盈余公積份額？“如果允許扣除的話，本例中，股東無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”。國稅發(fā)[2000]118號文件曾經(jīng)規(guī)定，清算性股利，先扣除享有的股息紅利所得，然后扣除股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。雖然118號文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是實質(zhì)上的清算性股利，允許扣除未分配利潤、盈余公積呢？個人觀點，認(rèn)為可以，但是沒有依據(jù)。當(dāng)然新設(shè)分立中，由于被被分立企業(yè)要按照清算處理，因此其未分配利潤和盈余公積，理所當(dāng)然在股東所得中扣除。? ? 第十五條企業(yè)合并或分立，合并各方企業(yè)或分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照《通知》第九條的規(guī)定執(zhí)行；注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行?！ ??第三章? 企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理管理 第十六條企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進(jìn)行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，層報省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)?！ 〔扇∩暾埓_認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)?！ ∈《悇?wù)機(jī)關(guān)在收到確認(rèn)申請時，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況，需要延長的，應(yīng)將延長理由告知主導(dǎo)方。59號 文件第11條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī) 關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。4號公告將59號文件的備案分為：①自行備案；②申請確認(rèn)。一般情況下，采取特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)該由當(dāng)事各方在重組年度自行備案即可，鑒于重組業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，在重大重組業(yè)務(wù)進(jìn)行時，企業(yè)所得稅是重大考慮因素，企業(yè)可以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，層報省稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，這種做法是為了打消重組企業(yè)稅收疑慮的措施。在行政效率普遍提高的今天，4號公告又提出重組需要確認(rèn)的，要求層報省級稅務(wù)機(jī)關(guān)，感覺有些降低了行政效率，參照資產(chǎn)損失管理辦法的做法，感覺還是允許企業(yè)直接報省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，比較合適。?第十七條企業(yè)重組主導(dǎo)方，按以下原則確定： （一）債務(wù)重組為債務(wù)人； ?。ǘ┕蓹?quán)收購為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方； ?。ㄈ┵Y產(chǎn)收購為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方； ?。ㄋ模┪蘸喜楹喜⒑髷M存續(xù)的企業(yè)，新設(shè)合并為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)； ?。ㄎ澹┓至楸环至⒌钠髽I(yè)或存續(xù)企業(yè)。（一）確定重組主導(dǎo)方的目的。1、協(xié)調(diào)各方，以根據(jù)4號公告第四條規(guī)定，全部選擇一般性稅務(wù)處理，還是特殊性稅務(wù)處理。2、牽頭準(zhǔn)備備案資料。3、如果重組方案需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，牽頭層報省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。（二）確認(rèn)主導(dǎo)方的原則。1、重組中實現(xiàn)所得，需要繳稅的一方。2、存續(xù)企業(yè)或資產(chǎn)較大的企業(yè)。五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： ?。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。?第十八條企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，按照《通知》第五條第（一）項要求，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請時，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： ?。ㄒ唬┲亟M活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)； ?。ǘ┰擁椊灰椎男问郊皩嵸|(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； ?。ㄈ┲亟M活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化； （四）重組各方從交易中獲得的財務(wù)狀況變化； ?。ㄎ澹┲亟M活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)； ?。┓蔷用衿髽I(yè)參與重組活動的情況。?? ??59號文件第5條給出了適用特殊性稅務(wù)處理的5大原則，其中首要原則就是：反避稅原則。59號文件的這句話是從條例對“一般反避稅調(diào)整原則”照抄過來的。即，資產(chǎn)重組實質(zhì)適用“一般反避稅原則”。???? 4號公告要求從6個方面準(zhǔn)備備案或確認(rèn)申請資料，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面理解：???? 1、企業(yè)重組具有避稅目的，不見得不能適用特殊性稅務(wù)處理，只要避稅目的，不是其主要目的即可。例如，某公司過去式母子公司機(jī)制，2009年，該企業(yè)為了內(nèi)部管理需要，準(zhǔn)備將母子公司機(jī)制改為總分公司機(jī)制。母子公司改為總分公司，可以享受到匯總繳納稅款，盈虧互抵的好處，是有稅收好處的，但是只要這個目的不是主要目的，不影響適用特殊性稅務(wù)處理。???? 重組目的是否主要以稅收為目的，要進(jìn)行具體的測算，即稅收上的好處和企業(yè)財務(wù)狀況的變動，究竟哪個更大一些？因此第十八條第三款和第四款要求報送重組活動帶來的稅收變化和財務(wù)狀況變化，以便進(jìn)行比較。???? 2、合理商業(yè)目的備案，，實際是分析企業(yè)重組業(yè)務(wù)法律形式與商業(yè)目的，在重組背景大框架下互相之間的關(guān)系。?? 因此，第十八條規(guī)定：要求將說明重組方式、重組法律形式、重組經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的資料備案。??? 3、合理商業(yè)目的還要關(guān)注重組后潛在的義務(wù)或異常利益，以及非居民參與重組的情況，以便全面了解重組業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。?（一）59號文件本條表述略有疑問。感覺59號文件表述為：被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定，有些疑問？如果是合并的話，一定是100%的資產(chǎn)比例，而分立資產(chǎn)究竟是多少比例，限制也沒有意義。且59號文件第六條關(guān)于具體比例中，并沒有規(guī)定合并或分立資產(chǎn)或股權(quán)的比例。因此，認(rèn)為只需要表述被收購的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定即可。（二）被收購的資產(chǎn)或股權(quán)比例，59號文件定義為75%。（三）累積達(dá)到75%是否符合條件，目前尚無定論，筆者以為不符合條件。例如：A公司持有B公司70的股份，現(xiàn)在公司要做架構(gòu)重組，擬收購B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此時，被收購股權(quán)比例為30%，但是加上以往收購的股份，達(dá)到了100%，是否符合條件呢？個人認(rèn)為，不符合條件，因為根據(jù)59號文件第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。即：只有符合多步驟交易原則的前后12個月時間限制，才可以作為一項企業(yè)重組交易，合并比例計算。
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?。ㄈ┢髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。第十九條 《通知》第五條第（三）和第（五）項所稱“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。59號文件的本條款體現(xiàn)了“經(jīng)營連續(xù)性”原則。重組的目的不應(yīng)當(dāng)涉及企業(yè)的真實經(jīng)營，而應(yīng)當(dāng)是在資本層面的事情。因此，只有保持經(jīng)營連續(xù)性才符合特殊稅務(wù)處理的條件。例如：某企業(yè)原來是超市，合并后，改為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)了，就顯然不符合經(jīng)營連續(xù)性原則。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。?（一）股權(quán)支付比例的要求，59號文件為85%。（二）股權(quán)支付比例的要求，主要是體現(xiàn)納稅必要資金的原則。過去認(rèn)為還體現(xiàn)權(quán)益連續(xù)性原則，4號公告第6條的變化，使得權(quán)益連續(xù)性原則不能再得到體現(xiàn)了。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)?！〉诙畻l 《通知》第五條第（五）項規(guī)定的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。?? 三個原因：1、因為原主要股東如果轉(zhuǎn)讓取得的股權(quán)，實際相當(dāng)于將資產(chǎn)變相銷售了，并不符合納稅必要資金的原則。2、如果股權(quán)支付額是自己的股權(quán)，則該條款是為了保持權(quán)益的連續(xù)性，將被收購資產(chǎn)權(quán)益的連續(xù)性至少保持12個月以上。3、資產(chǎn)重組很多是上市公司之間的交易，股票市場上的交易瞬息萬變，不可能約束12個月不進(jìn)行交易，所以只要約束股權(quán)在20%以上的重大影響人，在12個月內(nèi)部交易即可。?第 二十一條 《通知》第六條第（四）項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在 合并前后均實施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各 方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個月。該條款放在第六條第（四）項時進(jìn)行解讀。六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：?1、本條文字表述有些瑕疵：一般債務(wù)重組（債轉(zhuǎn)股除外），是不會有股權(quán)支付的。所以這個總括性規(guī)定應(yīng)當(dāng)是指除一般債務(wù)重組外的其他重組形式中的股權(quán)支付部分。2、只有股權(quán)支付部分才能適用特殊性稅務(wù)處理。第六條第六項規(guī)定：重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即：只有股權(quán)支付部分才可以按照特殊性稅務(wù)處理，而非股權(quán)支付部分只能按照一般性稅務(wù)處理對待。所以整個交易雖然符合特殊性稅務(wù)處理，其中的非股權(quán)支付額也要按照一般性稅務(wù)處理的原則來處理。（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。第二十二條 企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（一）項規(guī)定的債務(wù)重組，根據(jù)不同情形，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： （一）發(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，債務(wù)重組所得要求在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： 1.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明（如果采取申請確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的； 2.當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議； 3.債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明； 4.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。? （一）5年遞延。? 即一般性債務(wù)重組。國稅發(fā)[2004]82號文件規(guī)定三項所得（債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈、以非貨幣性資產(chǎn)投資）可以遞延5年，目前只剩下債務(wù)重組所得了。部分省份依然允許全部三項所得加起來超過三年，享受5年遞延政策，但是在總局層面上，除了債務(wù)重組外，這個政策是沒有了。? （二）備案資料。?? 主要分為三個部分，一是情況說明，二是債務(wù)重組合同協(xié)議，三是應(yīng)納稅所得額占50%以上的說明。
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（二）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！ ?.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！ ?.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。第二十三條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（二）項規(guī)定的股權(quán)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： ?。ㄒ唬┊?dāng)事方的股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括股權(quán)收購的商業(yè)目的； ?。ǘ╇p方或多方所簽訂的股權(quán)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； ?。ㄈ┯稍u估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價值； （四）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括股權(quán)比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； ?。ㄎ澹┕ど痰认嚓P(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料； ?。┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。?? （一）備案資料?? 按照以上理解的5類來準(zhǔn)備。?? （二）幾個需要注意的問題?? 1、多家企業(yè)收購標(biāo)的公司的股權(quán)，也應(yīng)當(dāng)視作符合條件。多家企業(yè)收購一家企業(yè)，只要被收購股權(quán)綜合不少于75%，也算符合特殊重組條件。例如：某企業(yè)購買被收購企業(yè)股權(quán)50%，30%股份則由其子公司來購買，這樣的購買方式也符合75%比例限制。2、假設(shè)收購企業(yè)已經(jīng)擁有被收購企業(yè)70%股權(quán)，要收購剩余的30%股權(quán)，是否符合特殊重組條件呢？如前述，筆者以為不符合條件。但是，據(jù)說總局正在研究該問題，李寧，一切皆有可能！總局不按照常理出牌，太正常了！3、收購企業(yè)收購股權(quán)即使沒有達(dá)到75%，但是已經(jīng)達(dá)到法律法規(guī)列明最高限制股權(quán)的限制，是否認(rèn)為符合條件？在討論稿中，曾經(jīng)認(rèn)為這種情形也符合條件，正式公布的《4號公告》沒有提及此事，說明仍然還是要堅持75%的股權(quán)比例要求。例如：2008年10月1日前，外資對于廣告業(yè)最多控股70%，再比如單家外資投資金融機(jī)構(gòu)最高不得超過20%的控股比例，多家合計不得超過25%，匯豐銀行控股交行19.9%（三）股權(quán)收購操作模式之一：定向增發(fā)。例 如：2009年6月5日，江西誠志股份向石家莊永生華清與清華控股定向增發(fā)股票2704萬股，以購買兩家企業(yè)100%控股的石家莊永生華清液晶有限公司以 及石家莊開發(fā)區(qū)永生華清液晶有限公司100%股權(quán)，兩家控股企業(yè)初始投資成本為6100萬元（即：標(biāo)的公司的實收資本），定向增發(fā)價格按照誠志股份首次董 事會審議前20個交易日的平均價格確定，其公允價值為34,671.58 萬元。該項重組業(yè)務(wù)，是標(biāo)準(zhǔn)的股權(quán)收購，即：上市公司誠志股份用自己的股份作為對價，購買兩家控股企業(yè)持有的100%股權(quán)。如果選用特殊性稅務(wù)處理：1、石家莊永生華清和清華控股，暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得；2、收購企業(yè)誠志股份取得的標(biāo)的公司股權(quán)你的計稅基礎(chǔ)按照其原計稅基礎(chǔ)6100萬元確定；? 3、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得誠志股份股票的計稅基礎(chǔ)，也按照被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。? 4、標(biāo)的企業(yè)承諾自重組完成日起，12個月內(nèi)不改變實質(zhì)性經(jīng)營業(yè)務(wù)；? 5、取得誠志股份的原主要股東石家莊永生華清和清華控股承諾在12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其取得的股票，這也是證監(jiān)會對新增限售股的要求。（四）定向增發(fā)采取特殊性稅務(wù)處理不會重復(fù)納稅。有一種觀點認(rèn)為，定向增發(fā)采取特殊性稅務(wù)處理后，看似所得遞延，實際上卻重復(fù)納稅了。例如：A公司定向增發(fā)購買b公司全資控股的子公司B公司100%股權(quán)，b公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為6億元， 經(jīng)評估后B公司凈資產(chǎn)公允價值為10億元，經(jīng)重組主導(dǎo)方B公司協(xié)商，雙方一致采取特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理。（1）b公司的所得。b公司應(yīng)該確認(rèn)所得10-6=4億元，但是特殊性稅務(wù)處理，不確認(rèn)該項所得；如果一般性稅務(wù)處理，實現(xiàn)所得4億元，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。（2）A公司取得標(biāo)的公司的計稅基礎(chǔ)。如果采取特殊性稅務(wù)處理，A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照被收購股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)確定，即：6億元；如果采取一般性稅務(wù)處理，A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照10億元確認(rèn)。（3）B公司取得A公司股票的計稅基礎(chǔ)。如果采取特殊性稅務(wù)處理，b公司取得A公司股票的計稅基礎(chǔ)，按照被收購股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)確定，即6億元。采取一般性稅務(wù)處理，b公司取得A公司股票的計稅基礎(chǔ)，按照被收購股權(quán)的公允價值10億元確認(rèn)。（4）一般性稅務(wù)處理的后續(xù)處理假設(shè)雙方采取一般性稅務(wù)處理，b公司將其取得的A公司100%股票轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為其公允價值10億元，其計稅基礎(chǔ)也為10億元，本次轉(zhuǎn)讓無所得；A公司將取得的長期股權(quán)投資—B銷售，銷售價格為公允價值10億元，計稅基礎(chǔ)也為10億元，本次轉(zhuǎn)讓無所得；結(jié)論：采取一般性稅務(wù)處理后，發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓，無所得產(chǎn)生。即，只產(chǎn)生了第一次一般性稅務(wù)處理的一次所得4億元，繳了一次稅。（5）特殊性稅務(wù)處理的后續(xù)處理特殊性稅務(wù)處理下，b公司將本應(yīng)由其實現(xiàn)的4億元所得遞延到了A公司。假設(shè)，A公司將取得的長期股權(quán)投資—B銷售給C公司，銷售價格為公允價值10億元，實現(xiàn)所得4億元。即：本應(yīng)由b公司實現(xiàn)的所得遞延到了A公司。如果，b公司12個月也將取得的A公司股票轉(zhuǎn)讓給D公司，假設(shè)轉(zhuǎn)讓價格依然為10億元，其計稅基礎(chǔ)同樣為6億元，則實現(xiàn)所得4億元。結(jié)論：特殊性稅務(wù)處理下，后續(xù)處理資產(chǎn)，產(chǎn)生了兩次所得4億元。（6）普遍的疑問采取特殊性稅務(wù)處理，只是遞延納稅，后續(xù)處理卻繳納了兩次稅，而一般性稅務(wù)處理，雖然先繳稅，只是繳納了一次稅。疑問：特殊性稅務(wù)處理，如果規(guī)定A公司取得B公司股權(quán)按照原計稅基礎(chǔ)確定，有重復(fù)納稅因素？因此，應(yīng)該改為A公司取得B公司股權(quán)（或資產(chǎn)）的計稅基礎(chǔ)按照公允價值確定，則只有一次增值。（7）59號文件的規(guī)定并未重復(fù)納稅。原因：A公司將取得的股權(quán)（資產(chǎn)）銷售給C后，實現(xiàn)了4億元所得，繳納企業(yè)所得稅1億元，形成未分配利潤3億元，該項未分配利潤應(yīng)該歸屬于新近取得A公司股權(quán)的D公司所有。假設(shè)A公司分紅給D公司，居民企業(yè)之間取得符合條件的股息紅利所得，不繳納企業(yè)所得稅。假設(shè)D公司 取得未分配利潤3億元后，又將取得的A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司，則轉(zhuǎn)讓價格只能賣6億元，因為其購買股權(quán)的時候含有的利潤已經(jīng)實際取得，D公司10億元購買 的股權(quán)，取得了利潤3億元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)6億元。轉(zhuǎn)讓價格6億元-10億元=-4億元，形成了4億元虧損，股權(quán)投資損失根據(jù)國稅發(fā)[2009]88號文件，經(jīng) 過批準(zhǔn)后可以抵扣應(yīng)納稅所得額，該企業(yè)虧損抵稅1億元。如果，A公司一直未分紅，A公司清算時，其未分配利潤和盈余公積可以抵扣D公司取得的剩余資產(chǎn)價值，依然提供了4億元虧損的機(jī)會?？偨Y(jié)：在制定重組政策時，已經(jīng)打破了法人稅制的原則，所得在股東層面遞延結(jié)轉(zhuǎn)，因此是否重復(fù)納稅要看參與重組各方合計納稅情況。第一次，b公司轉(zhuǎn)讓B公司的股權(quán)給A,不實現(xiàn)所得；第二次，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司，實現(xiàn)所得4億元；第三次，b公司轉(zhuǎn)讓其取得A公司的股票給D公司，實現(xiàn)所得4億元；第四次，D公司分紅后，將取得A公司的股票轉(zhuǎn)讓給E公司，產(chǎn)生4億元虧損抵稅的機(jī)會。綜合下來1次不納稅，2次繳稅，1次虧損。在股東層面就該重組最終繳稅依然是只繳納了一次特殊性稅務(wù)處理只是遞延納稅，最終既不會多繳稅，也不會少繳稅。其奧妙就在于股息紅利所得免稅，但是可以抵應(yīng)稅所得。目前上海市場上出現(xiàn)所謂“避稅分紅式基金”，即是此原理。（8）關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)隱含的股息紅利納稅問題2008年以前內(nèi)資企業(yè)：國稅發(fā)[2000]118號文件，不允許扣減未分配利潤和盈余公積。國稅函[2004]390號文件，在三種情況下，允許扣減。2008年以前外資企業(yè)：國稅發(fā)[1997]71號文件，允許扣減。2008年以后：國稅函[2010]79號文件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不允許扣減未分配利潤和盈余公積。（9）疑問：有專家認(rèn)為最終納稅主體不同，59號文件政策依然存在問題?；貞?yīng)：59號文件特殊性稅務(wù)處理的本質(zhì)就是將納稅責(zé)任在 不同納稅主體之間遞延流轉(zhuǎn)，何況特殊性稅務(wù)處理不是強(qiáng)制的，而是可選擇性的。在特殊性稅務(wù)處理條件下，如果允許A公司取得B公司股權(quán)按照公允價值作為計稅基礎(chǔ)，將產(chǎn)生巨大稅收漏洞。尤其是在資產(chǎn)收購的情況下，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一方不納稅，資產(chǎn)收購一方卻憑空增加了計稅基礎(chǔ)，這樣的稅收漏洞是 不可取的。（10）以上問題的分析，同樣適用于資產(chǎn)收購。股權(quán)也是一種資產(chǎn)，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是一樣的。（五）關(guān)于以上問題的政策沿革。1、國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定，取得整體資產(chǎn)一方，如果為免稅重組情形下，取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照原計稅基礎(chǔ)確定。國稅發(fā)[2000]118號文件第四條：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)確定。接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整。2、國稅發(fā)[2003]45號文件，基于以上理由，認(rèn)為存在重復(fù)納稅因素，因此改為：取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照公允價值確定。國稅發(fā) [2003]45號文件第六條第二款：符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī) 定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認(rèn)價值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。3、財稅[2009]59號文件撥亂反正，資產(chǎn)收購和股權(quán)收購中取得標(biāo)的自查哪一方，按照取得股權(quán)（資產(chǎn)）的原計稅基礎(chǔ)確定。其理由如上述分析。（六）以控股企業(yè)的股權(quán)支付情況下的股權(quán)收購稅務(wù)處理（即：換股）4號公告第六條將控股公司解釋為：本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。使得59號文件的適用范圍大大擴(kuò)展。例如：A公 司準(zhǔn)備購買b公司全資持有的子公司B公司股權(quán)，b公司持有B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5億元，公允價值為10億元；A公司以其持有子公司C公司40%的股權(quán)支 付，其計稅基礎(chǔ)為4億元，公允價值也為10億元。根據(jù)4號公告第六條，這種支付符合股權(quán)支付額條件，可以適用特殊性稅務(wù)處理：1、b公司隱含增值不必得到實現(xiàn)，而是遞延到A公司。b公司轉(zhuǎn)讓全資子公司B公司股權(quán)，計稅基礎(chǔ)為5億元，公允價值為10億元，其持有的長期股權(quán)投資有隱含增值5億元，不必得到實現(xiàn)。???? 2、A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。59號文件表述：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。這里的被收購股權(quán)，應(yīng)該為b持有的B公司的股權(quán)，不能認(rèn)為互為收購，將這里的股權(quán)認(rèn)為是A公司持有的C公司40%的股權(quán)，因為59號文件中的被收購企業(yè)股權(quán)比例要求達(dá)到75%，而A公司持有股權(quán)比例只有40%，將其牽強(qiáng)理解為互為收購是說不過去的。因 此，按照59號文件表述，A公司取得B公司的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)5億元確認(rèn)。但是，這顯然不符合邏輯，在特殊性稅務(wù)處理條件下，b公 司轉(zhuǎn)讓股權(quán)沒有實現(xiàn)所得，A公司換出資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)4億元，卻要轉(zhuǎn)換為5億元，違反了非貨幣性資產(chǎn)交易原則的基本原則，非常搞笑，也是不可能的。因此，A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，仍然應(yīng)該按照非貨幣性資產(chǎn)交易舊準(zhǔn)則的辦法，在不確認(rèn)所得的情況下，換入資產(chǎn)的賬面價值等于換出資產(chǎn)的賬面價值，即：A公司取得B公司股權(quán)為4億元而非5億元。在4 號公告第六條將控股企業(yè)的概念解釋為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)后，由于以子公司股權(quán)作為對價的普遍存在，這里的計稅基礎(chǔ)，在立法上應(yīng)該分為兩類：第一，以 自己的股權(quán)支付，則取得收購股權(quán)（資產(chǎn)）的計稅基礎(chǔ)，按照收購資產(chǎn)（股權(quán)）的原計稅基礎(chǔ)確定；第二，以控股企業(yè)股權(quán)支付的，以支付對價股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ) 確定。如果，財政部和總局不打算協(xié)調(diào)修改文件，則次之，可以發(fā)文件牽強(qiáng)解釋被收購股權(quán)的概念，解釋為互為收購，雖然不符合邏輯，但是勉強(qiáng)解決問題。3、b公司取得A公司股票的計稅基礎(chǔ)。按照被收購股權(quán)（資產(chǎn)）的原有計稅基礎(chǔ)，即：5億元確認(rèn)。這一點無論是以自己的股權(quán)支付（定向增發(fā)），還是以本公司直接持有的股份支付，都沒有異議。
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?。ㄈ┵Y產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！ ?.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。第二十四條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（三）項規(guī)定的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： ?。ㄒ唬┊?dāng)事方的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括資產(chǎn)收購的商業(yè)目的； ?。ǘ┊?dāng)事各方所簽訂的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； ?。ㄈ┰u估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)收購所體現(xiàn)的資產(chǎn)評估報告； ?。ㄋ模┦茏屍髽I(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)的有效憑證； ?。ㄎ澹┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括資產(chǎn)收購比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； ?。┕ど滩块T核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料； ?。ㄆ撸┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他材料證明。本條提示： （一）備案資料的構(gòu)成同股權(quán)收購基本相同。（二）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購本質(zhì)相同，本文以上對股權(quán)收購的分析，均適用于資產(chǎn)收購。因此，對資產(chǎn)收購不再做重復(fù) 分析。資產(chǎn)收購如果是采取以自己的股份支付對價，其實質(zhì)同國稅發(fā)[2000]118號文件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是類似的。59號文件區(qū)分資產(chǎn)收購還是股權(quán)收購的 目的是區(qū)分被收購資產(chǎn)或股權(quán)比例的要求，其本質(zhì)是相同的。例如，A公 司收購B公司的資產(chǎn)，B公司有凈資產(chǎn)5億元，其中2億元是100%持股的長期股權(quán)投資，3億元是實體經(jīng)營性資產(chǎn)，A公司購買B公司的長期股權(quán)2億元，按照 資產(chǎn)收購判斷，被收購資產(chǎn)達(dá)不到B公司75%的資產(chǎn)比例，不符合條件，按照股權(quán)收購的條件，則是100比例，符合條件。又如：A公司購買B公司的資產(chǎn)，B公司資產(chǎn)公允價值為5億元，主要構(gòu)成為持有其他企業(yè)的股權(quán)，但是持股比例均為51%，如果按照股權(quán)收購，不符合條件；判定為資產(chǎn)收購，則符合條件。（三）實際案例：錦江股份重大資產(chǎn)置換暨關(guān)聯(lián)交易案例2010 年5月14日，上海錦江國際酒店發(fā)展股份有限公司（以下簡稱錦江股份）發(fā)布了《重大資產(chǎn)置換及購買暨關(guān)聯(lián)交易報告書》，同上海錦江國際酒店（集團(tuán)）股份有 限公司（以下簡稱錦江酒店集團(tuán)）進(jìn)行了重大資產(chǎn)置換。交易的核心是本公司以星級酒店業(yè)務(wù)資產(chǎn)與錦江酒店集團(tuán)的“錦江之星”經(jīng)濟(jì)型酒店業(yè)務(wù)資產(chǎn)進(jìn)行置換，以 達(dá)到專業(yè)經(jīng)營的目的。在本 案例中錦江酒店集團(tuán)以自己旗下錦江之星71.225%的股份、旅館投資80%、達(dá)華賓館99%的股份，以及33915.17萬元現(xiàn)金去收購錦江股份11家 公司（其中兩家分公司，9家子公司）的權(quán)益，標(biāo)的資產(chǎn)公允價值為306703.41萬元，股權(quán)支付比例為89%,超過了85%的股權(quán)支付比例；收購資產(chǎn)達(dá) 到錦江股份的95.32%，達(dá)到了75%的比例。? 因此 錦江股份和錦江酒店（集團(tuán)）的資產(chǎn)重組行為符合59號文件特殊性稅務(wù)處理條件，可以享受特殊性稅務(wù)處理。這是因為，4號公告第六條將控股公司解釋為本公司 直接持有股份的公司，否則這個重大資產(chǎn)置換是不符合特殊性稅務(wù)處理條件的，筆者曾經(jīng)做過測算，如果錦江股份的重組不符合特殊性稅務(wù)處理條件，重組雙方需要 交納企業(yè)所得稅稅款9.3億元?。ㄋ模┢髽I(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼?！?.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！?.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。第二十五條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（四）項規(guī)定的合并，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：?。ㄒ唬┊?dāng)事方企業(yè)合并的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)合并的商業(yè)目的； （二）企業(yè)合并的政府主管部門的批準(zhǔn)文件；?。ㄈ┢髽I(yè)合并各方當(dāng)事人的股權(quán)關(guān)系說明； （四）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負(fù)債及其賬面價值和計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；?。ㄎ澹┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；?。┕ど滩块T核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；?。ㄆ撸┲鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。??????????????????????????（一）備案資料。?? 4號公告第二十五條第（二）項備案資料中，要求提供政府主管部門的批準(zhǔn)文件。如果兩個私營企業(yè)并且是非上市公司合并，是不會有政府部門的批準(zhǔn)文件的，因此，個人認(rèn)為這一條規(guī)定太絕對了。（二）兩種情況符合特殊稅務(wù)處理條件。企業(yè)合并有兩種情形符合特殊稅務(wù)處理條件。第一種，股權(quán)支付額不低于交易支付總額的85%；第二種，同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。（三）上市公司重組業(yè)務(wù)中，合并業(yè)務(wù)較多，常見的操作模式是換股吸收合并，例如東方航空公司吸收合并上海航空公司、唐鋼換股吸收合并邯鋼以及承德釩鈦、s延邊路吸收合并廣發(fā)證券等。案例：2009年12月，東航發(fā)布《中國東方航空股份有限公司換股吸收合并上海航空股份有限公司報告書》，按照5.28元每股股票的股價定向增發(fā)A股，以購買上海航空公司的全部凈資產(chǎn)，按照1:1.3的換股比例向上海航空公司的股東換股吸收合并，該業(yè)務(wù)符合特殊性稅務(wù)處理條件。具體如下：1、該交易具有合理的商業(yè)目的；2、該交易屬于依法合并；3、東航按照1:1.3的換股比例換股吸收合并上海航空，同時按照5.50元每股，提供異議股東現(xiàn)金選擇權(quán)，取得現(xiàn)金支付的股東屬于東航非股權(quán)支付額。該項交易預(yù)計異議股東達(dá)不到總發(fā)行股份15%的比例，因此股權(quán)支付額應(yīng)該超過85%。4、吸收合并后，上海航空公司的資產(chǎn)繼續(xù)從事民航運輸，因此具有經(jīng)營的連續(xù)性。5、吸收合并后，占股份20%以上的原主要股東，在12個月內(nèi)不能轉(zhuǎn)讓股份，以保持權(quán)益的連續(xù)性。上海航空公司的原股東有兩個超過20%的持股比例，分別為上海聯(lián)合投資有限公司和錦江酒店（集團(tuán)）有限公司。預(yù)計這兩家企業(yè)在12個月內(nèi)不會轉(zhuǎn)讓其取得的存續(xù)企業(yè)東航股份。（四）同一控制下且不需要支付對價的定義。4號公告第 第二十一條規(guī)定，《通知》第六條第（四）項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)? 參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合 并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個月。這里需要提醒注意：1、稅法中的同一控制定義，基本上借鑒了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》及其指南中的定義；2、稅收中對同一控制的定義，還要求沒有支付對價才可以。3、來說屬于100%控股的合并，才能滿足不支付對價的條件。同一控制下的合并，又分為向上合并、向下合并、兄弟合并，這三種情況均不需要支付對價，均符合59號文件的條件。4、稅法中的同一控制，對該控制不是暫時性的要求，是重組完成日前的12個月和重組完成日后的12個月，即至少保持24個月。5、同一控制下的合并，在現(xiàn)實中有很多案例，非常具有現(xiàn)實性。（五）借殼上市常用手法（以股份回購暨定向增發(fā)吸收合并較多，因此在合并一條中總結(jié)）1、資產(chǎn)置換。例如，上海錦江股份重大資產(chǎn)置換案例，當(dāng)然在這個案例中，置換進(jìn)來的資產(chǎn)錦江之星以前也屬于上市資產(chǎn)，是屬于另外一個在香港上市的公司錦江酒店（集團(tuán)）的子公司。2、股份回購暨定向增發(fā)吸收合并。在這種模式中，上市公司以實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)向母公司股份回購，然后再吸收合并借殼企業(yè)，最后更名、遷址。例如：s延邊路股份回購暨吸收合并廣發(fā)證券案例、石煉化股份回購暨吸收合并長江證券案例。3、股份轉(zhuǎn)讓、重大資產(chǎn)收購暨定向增發(fā)置入上市資產(chǎn)。典型的例如，中南房地產(chǎn)借大連金牛殼上市案例。?第二十六條《通知》第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。本條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)從以下幾個方面來理解：（一）特殊性稅務(wù)處理下虧損彌補(bǔ)基本框架稅法的基本設(shè)計是，納稅人不能通過交易安排，讓合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損，被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當(dāng)用被合并企業(yè)利潤來彌補(bǔ)。?? 119號文件采取了按照凈資產(chǎn)比例彌補(bǔ)的方式（資產(chǎn)比例測試），而59號文件假定社會平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)同利率的乘積， 就是未來被合并凈資產(chǎn)能產(chǎn)生的利潤，用這個利潤來彌補(bǔ)被合并虧損，目前我國最長期限的國債為50年，國債利率為4.3%。（二）合并商譽(yù)是否作為彌補(bǔ)虧損計算的基數(shù)？規(guī)程討論稿認(rèn)為，由于商譽(yù)在產(chǎn)生利潤時也在發(fā)生作用，因此被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值包括商譽(yù)。即：這里的合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值實際上就是交易價格，即：凈資產(chǎn)公允價值+商譽(yù)。4號公告未明確該問題，實踐中可能會引起一些爭議。（三）4號公告明確了虧損彌補(bǔ)限額按年計算，先前財政部領(lǐng)導(dǎo)培訓(xùn)時認(rèn)為是總限額，此次明確的確是按年計算。利率按年計算，因此這里虧損限額也是按年計算。如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為負(fù)數(shù)，則其虧損不能延續(xù)彌補(bǔ)。（四）同一控制下的合并依然應(yīng)該遵循被合并企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)則。此前，有一種觀點認(rèn)為，同一控制下的合并其虧損不應(yīng)受到限制，這種觀點最終未被采納，以避免避稅漏洞。（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！ ?.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。 3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)?！ ?.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。第二十七條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（五）項規(guī)定的分立，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：?。ㄒ唬┊?dāng)事方企業(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)分立的商業(yè)目的；?。ǘ┢髽I(yè)分立的政府主管部門的批準(zhǔn)文件；?。ㄈ┍环至⑵髽I(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；?。ㄋ模┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； （五）工商部門認(rèn)定的分立和被分立企業(yè)股東股權(quán)比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務(wù)賬務(wù)處理復(fù)印件；?。┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。關(guān)于企業(yè)分立，應(yīng)從以下五個方面理解：（一）企業(yè)分立的類型企業(yè)分立有兩種基本類型，三種實現(xiàn)分立的技術(shù)方式：即存續(xù)分立（讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立）和新設(shè)分立（股本分割式分立）。首先 從大類上，我們將分立分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。所謂存續(xù)分立是指企業(yè)分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時分立企業(yè)另行注冊 登記。存續(xù)分立后，分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有新設(shè)分立則是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個或兩個以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。在存續(xù)分立中通常采 用讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立兩種技術(shù)方式。讓產(chǎn)分股式分立是指將沒有法人資格部分營業(yè)分立出去成立新的子公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司，將接受資產(chǎn)的子公 司的股權(quán)分給全部股東。同時，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時也可以保持不變?！ ∽尞a(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)沒有法人資格的部分營業(yè)或分支分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份?！? 新設(shè)分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法（1）、被分立企業(yè)的全部 股東按原持股比例均衡地同時取得全部分立企業(yè)的股權(quán)，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定只解散不清算。（2）、被分立企業(yè)的一個 股東集團(tuán)取得部分分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)以公司法規(guī)定只解散不清算，其股票依法注銷。（二）59號文件強(qiáng)調(diào)，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，因此讓產(chǎn)贖股與股本分割式分立中的第二種情形不符合59號文件的特殊性稅務(wù)處理條件。假設(shè)A企業(yè) 有兩個股東B1\B2,分別占股權(quán)60%、40%,A企業(yè)以商業(yè)地產(chǎn)和住宅建設(shè)為主，現(xiàn)在想拆分為兩家企業(yè)A1/A2，分別從事商業(yè)地產(chǎn)和住宅建設(shè)。B1 取得了商業(yè)地產(chǎn)分立公司A1的全部股權(quán)，B2取得了住宅公司A2的全部股權(quán)。其他條件全部符合特殊重組的條件。??? 這種分立不符合特殊分立條件。因為59號文件要求被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，以保持權(quán)益的連續(xù)性，而以上的情形不符合條件。如果允許讓產(chǎn)贖股也符合特殊性稅務(wù)處理的話，企業(yè)可以進(jìn)行稅收籌劃。?? 例如：A企業(yè)要買B企業(yè)的地，該地塊價值2億元，于是A企業(yè)以2億元投資到B企業(yè)，成為其股東，然后對B企業(yè)進(jìn)行分立，B企業(yè)獲得土地。?? 此時，分立環(huán)節(jié)不征收營業(yè)稅、土地增值稅、如果也認(rèn)為符合特殊重組條件的話，就會有這種籌劃的出現(xiàn)。??? ?（三）案例：東北高分立案例2010 年2月26日，ST東北高在上海證券交易所終止上市，代之以分立后的兩個上市公司：龍江交通和吉林高速。 東北高速公路股份有限公司成立于1999年7月21日，由龍高集團(tuán)、吉高集團(tuán)、華建交通三家企業(yè)共同發(fā)起，由于大股東龍高集團(tuán)、吉高集團(tuán)、華建交通之間持 股比例差距不大，均沒有絕對控股權(quán)，導(dǎo)致三方的利益始終無法協(xié)調(diào)，終發(fā)展成不可收拾的股東大戰(zhàn)。為了解決公司治理結(jié)構(gòu)形成的矛盾，2010年東北高進(jìn)行了 分立，其分立方案要點為：1、東北高速將分立為兩家股份有限公司，即龍江交通和吉林高速。2、東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉(zhuǎn)換為一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。3、在此基礎(chǔ)上，龍高集團(tuán)將其持有的吉林高速的股份與吉高集團(tuán)持有的龍江交通的股份互相無償劃轉(zhuǎn)，上述股權(quán)劃轉(zhuǎn)是本次分立上市的一部分，將在分立后公司股票上市前完成，東北高速在分立完成后將依法辦理注銷手續(xù)。東北高的上市公司公告中公示說同稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通后，本次分立符合59號文件特殊性稅務(wù)處理條件，而從方案上看，顯然不能滿足被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)條件。因此不應(yīng)當(dāng)享受特殊性稅務(wù)處理，該企業(yè)存在重大稅收風(fēng)險。（四）分立企業(yè)彌補(bǔ)虧損依然采用的是資產(chǎn)比例測試方法，即按照凈資產(chǎn)比例確定彌補(bǔ)虧損金額。(五)被分立企業(yè)股東取得分立企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，具有兩種選擇性。
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?。┲亟M交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。??? （一）59號文件的特殊性稅務(wù)處理只針對股權(quán)支付額，對總體采取特殊性稅務(wù)處理的非股權(quán)支付額部分，仍應(yīng)該采取一般性稅務(wù)處理方法。例 如：假設(shè)B公司收購A公司擁有的全部經(jīng)營性資產(chǎn)，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元，市場公允價值為2000萬元。B公司定向增發(fā)給A公司價值1800萬元的 股票及200萬元現(xiàn)金，股權(quán)支付額比例為90%，符合特殊重組股權(quán)支付額比例條件，該項業(yè)務(wù)可以選用特殊性稅務(wù)處理。稅務(wù)分析如下：該項業(yè)務(wù)可以分解為其中10%的資產(chǎn)采用一般性稅務(wù)處理，資產(chǎn)的隱含增值得到實現(xiàn)，90%的資產(chǎn)采用特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)的隱含增值遞延。1、A公司該項業(yè)務(wù)的所得?? （1）10%資產(chǎn)相當(dāng)于一般性稅務(wù)處理?? 計稅基礎(chǔ)為1000*10%=100（萬元）?? 銷售價款為200萬元?? 因此，實現(xiàn)所得200-100=100（萬元）（2）90%部分資產(chǎn)為特殊性稅務(wù)處理該部分資產(chǎn)隱含增值800萬元遞延，暫不實現(xiàn)。因此，A公司實現(xiàn)所得100萬元。2、B公司持有被收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（1）10%資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)該部分資產(chǎn)相當(dāng)于用200萬現(xiàn)金購入，因此其計稅基礎(chǔ)為200萬元。（2）90%資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)90%資產(chǎn)部分按照特殊性稅務(wù)處理對待，即按照被收購資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)900萬元確定。因此，B公司接受A公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為900萬+200萬=1100萬元。3、A公司持有B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)同B公司持有被收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)相同，應(yīng)為1100萬元。（二）關(guān)于計稅基礎(chǔ)的調(diào)整。4號公告要求備案資料中應(yīng)當(dāng)有單項資產(chǎn)價值和計稅基礎(chǔ)證明，辨識那些資產(chǎn)價值發(fā)生了變化，在這些資產(chǎn)間調(diào)整計稅基礎(chǔ)。例如：合并資產(chǎn)公允價值200萬元，計稅基礎(chǔ)100萬元，其中50萬元的計稅基礎(chǔ)價值不發(fā)生變化，另外計稅基礎(chǔ)為50萬元資產(chǎn)，公允價值為150萬元。如果存在非股權(quán)支付額，就要調(diào)整這50萬資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，而對于價值不變的資產(chǎn)，不用調(diào)整計稅基礎(chǔ)。（三）企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，存在非股權(quán)支付額的納稅主體問題。4號公告出臺前，重組規(guī)程討論稿規(guī)定：企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，如果存在非股權(quán)支付額，由于被合并企業(yè)并沒有取得對價，則確認(rèn)所得的主體是被合并企業(yè)的股東，而不是被合并企業(yè)本身，4號公告對此問題，沒有涉及，在實踐層面可能會存在爭議。例如：A企 業(yè)對B企業(yè)吸收合并，B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)為100萬元，A企業(yè)支付給B企業(yè)股東b180萬元股票+20萬元現(xiàn)金。則B企業(yè)需要 確認(rèn)10萬元所得繳納企業(yè)所得稅。A企業(yè)接受B企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為110萬元（90%享受特殊稅收待遇計稅基礎(chǔ)為80萬元，20萬元是購買的，按照20 萬元確認(rèn)計稅基礎(chǔ)）七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：?。ㄒ唬┓蔷用衿髽I(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；?。ǘ┓蔷用衿髽I(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)； （三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；?。ㄋ模┴斦?、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。??? 第四章? 跨境重組稅收管理 第三十五條發(fā)生《通知》第七條規(guī)定的重組，凡適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，應(yīng)按照本辦法第三章相關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！ 〉谌鶙l發(fā)生《通知》第七條第（一）、（二）項規(guī)定的重組，適用特殊稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）要求，準(zhǔn)備資料。 第三十七條發(fā)生《通知》第七條第（三）項規(guī)定的重組，居民企業(yè)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送以下資料： 1.當(dāng)事方的重組情況說明，申請文件中應(yīng)說明股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的； 2.雙方所簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議； 3.雙方控股情況說明； 4.由評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)或股權(quán)評估報告。報告中應(yīng)分別列示涉及的各單項被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值； 5.證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； 6.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。（一）關(guān)于“帽子”條款的理解。解析1：59號文件第7條內(nèi)容既涉及企業(yè)所得稅，也涉及預(yù)提所得稅。發(fā)生在境內(nèi)、外所得的重組交易，如果取得收入方是境內(nèi)企業(yè)，例如向境外全資控股企業(yè)增資，則屬于企業(yè)所得稅內(nèi)容，如果取得收入方為非居民企業(yè)，則屬于預(yù)提所得稅內(nèi)容。解析2：“同時”兩個字錯了么？?要正確理解文件含義，不要讓自己成為“咬文嚼字”先生。顯然這里的“同時符合”，指的是同時符合第五條+第七條的某一條款條件，即：5+1條款。（二）境外股權(quán)收購（境外—境外模式）??? 解析1：交易主體。?①轉(zhuǎn)讓主體：非居民企業(yè)（繳納預(yù)提所得稅的主體）?② 轉(zhuǎn)讓標(biāo)的：持有的居民企業(yè)75%以上的股權(quán)。③ 受讓主體：非居民企業(yè)100%控股的非居民企業(yè)。而居民企業(yè)之間的股權(quán)交易不受該項規(guī)定限制。即：居民企業(yè)可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓于與自身無股權(quán)關(guān)系的企業(yè)，也可以構(gòu)成特殊重組。交易主體均為非居民企業(yè)。意味著屬于預(yù)提所得稅范疇。 該交易，其實是為了管理架構(gòu)的需要，將子公司變?yōu)閷O公司的過程。解析2：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得境內(nèi)外所得的判定根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：
??? 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；即：判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否發(fā)生在中國境內(nèi)，是按照被投資企業(yè)（標(biāo)的企業(yè)）所在地來判定的，因此59號文件第七條第（一）項中所得，屬于中國境內(nèi)所得；解析3：如果采取一般性稅務(wù)處理，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納注意問題。雖然59號文件第七條第（一）項的所得，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，但是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及受讓方均在國外，如何繳稅呢？計稅成本如何扣除呢？是否可以扣除未分配利潤和盈余公積呢？這一系列的問題，國稅函[2009]698號文件給予了回答。因此境外兩頭在外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)該按照國稅函[2009]698號文件的規(guī)定繳納稅款。青島市地稅局，對青島啤酒股份有限公司一非居民股東境外兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分別征繳企業(yè)所得稅3.34億元、1.18億元，合計4.52億元稅款的案例，即是典型案例。境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓在實踐中應(yīng)結(jié)合雙邊稅收協(xié)定來考慮以下幾個問題：1、特殊目的公司問題、2、不動產(chǎn)比例問題、3、持有境內(nèi)股權(quán)25%比例問題、4、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓一致行動人問題等。解析4： 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化案例 1：BVI地區(qū)A公司持有中國居民企業(yè)B公司股權(quán)，持股比例為100%，股權(quán)投資成本為1000萬元，評估價值為4000萬元。A公司將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 設(shè)立在韓國的100%控股公司C，即對韓國公司增資4000萬元。第二年，韓國公司將持有的股權(quán)以4000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)國內(nèi)的另一居民企業(yè)D 公司。（1）如果允許A公司將持有居民企業(yè)B公司的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給韓國的C公司，享受特殊性稅務(wù)處理，則股權(quán)增值的3000萬元不征稅；（2）韓國公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得根據(jù)《中韓稅收協(xié)定》第十三條第五款規(guī)定：、轉(zhuǎn)讓第一款至第四款所述財產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。即：該項所得，中國沒有征稅權(quán)，本屬于中國征稅的3000萬所得流失了。總結(jié)：因此，59號文件第七條第（一）項才規(guī)定，只有沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化的，才能享受特殊性稅務(wù)處理。解析5：4號公告仍然未明確重組如果造成股息預(yù)提所得稅變化的，是否符合特殊性稅務(wù)處理的條件？?案例：2008年，美國某企業(yè)，將其持有的中國居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其持有100%股權(quán)的某香港公司。初始投資成本為1000萬元，評估價值為4000萬元。? （1）59號文件第七條第(一)項僅要求重組不能造成股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅變化，沒有要求不能造成股息預(yù)提所得稅發(fā)生變化，因此該項業(yè)務(wù)形式上符合特殊性稅務(wù)處理的定義。（2）美國公司和香港公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的預(yù)提所得稅率沒有變化，均為10%.?（3）美國公司的意圖在于：將來分紅時，香港按照5%預(yù)提所得稅率繳納股息預(yù)提稅。意圖在于此?。?）根據(jù)國稅函[2009]81號文件規(guī)定：必須持有12個月以上的股息才能享受協(xié)定稅率待遇。（5）根據(jù)國稅函[2009]601號文件規(guī)定，香港公司必須符合“實際受益人”標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)管公司不能享受協(xié)定稅率。（6）該籌劃得以實施的另外一個條件是香港不繳納境外取得股息的所得稅。解析6：為什么要求“轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在?3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”？?? 案例：美國企業(yè)A公司持有美國B公司100%股權(quán)，B公司注冊資本1美元。美國企業(yè)A公司同時持有中國居民企業(yè)C公司100% 股權(quán)，初始投資成本為1000萬元，評估價值為3000萬元。美國公司A公司準(zhǔn)備將持有的C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國公司D公司，采取了如下籌劃：（1）美國企業(yè)A公司將C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司采取定向增發(fā)的方式支付對價，該步驟適用特殊性稅務(wù)處理。（2）? A公司立即將B公司持有的C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，取得現(xiàn)金3000萬元。（3）A公司轉(zhuǎn)讓特殊目的公司B公司的行為，從法律形式上來看不屬于中國征稅范圍（除非進(jìn)行一般反避稅調(diào)整），因此A公司實質(zhì)上取得了現(xiàn)金，而中國的預(yù)提所得稅被避掉了?？偨Y(jié)：因此，為了避免以上漏洞，59號文件要求轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”。?（三）境內(nèi)股權(quán)收購（境外—境內(nèi)模式）例如：日本A公司在中國有10個全資子公司，2009年該公司進(jìn)行了全球架構(gòu)調(diào)整，決定在中國大陸成立大陸控股公司B公司，全權(quán)管理中國大陸區(qū)經(jīng)營事宜，本架構(gòu)調(diào)整完全是由于管理的需要。1、A公司在中國投資成立全資子公司B公司；2、B公司定向增發(fā)以購買A公司持有的中國10個全資子公司的股權(quán)，該項收購符合股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的條件。因為，將來B公司轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)的時候，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得依然掌握在中國稅收當(dāng)局，潛在的稅款沒有流失，因此可以給予特殊性稅務(wù)處理的待遇。境外-境內(nèi)模式，常用于在投資的稅收籌劃：日 本A公司全資持有中國全資子公司B公司，B公司未分配利潤為2億元，A公司決定以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的方式，對B公司增資，根據(jù)國稅函[2010]79號 文件規(guī)定，稅收上將其看做先分紅，然后增資，因此需要交納預(yù)提所得稅，如何才能做到不繳納呢？即：運用境外-境內(nèi)重組模式即可。（四）以資產(chǎn)、股權(quán)向境外投資（境內(nèi)—境外模式）境內(nèi)—境外模式，即使適用特殊性稅務(wù)處理，根據(jù)59號文件第八條規(guī)定，是采取10年確定性遞延的方式進(jìn)行稅務(wù)處理。事實上這種方式往往用在香港上市的運作，例如：先將資產(chǎn)投資到BVI地區(qū)，成立全資子公司，然后在香港上市。這種做法往往會構(gòu)成境外中資控股企業(yè)。具體認(rèn)定按照國稅發(fā)[2009]82號文件規(guī)定處理。稅收籌劃討論：變境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓為境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例：中國境內(nèi)居民企業(yè)A公司準(zhǔn)備將其子公司B公司的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給C公司，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為1億元，市場公允價值為5億元，則需要交納企業(yè)所得稅1億元。該企業(yè)采取了如下操作：1、A公司在維爾京群島建立一家全資子公司D公司，然后將其子公司B公司的股權(quán)投資到D公司，此操作符合59號文件特殊性稅務(wù)處理條件，其所得可以遞延10年；2、D公司再將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價格為公允價值5億元，計稅基礎(chǔ)也為5億元，此項轉(zhuǎn)讓無所得；通過該項操作，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得實現(xiàn)了遞延，當(dāng)然第二步賣股權(quán)需要12個月以后再辦理法律程序，可以采取遠(yuǎn)期合同的形式規(guī)避。（五）59號文件對跨境特殊性稅務(wù)處理只列舉了三種情況，如果企業(yè)有其他本質(zhì)上符合特殊性稅務(wù)處理條件的，可以向總局申請，其原則是相關(guān)的資產(chǎn)增值要 保留在中國境內(nèi)，且不造成稅款流失。（六）備案資料：第三十六條要求，涉及預(yù)提所得稅的重組業(yè)務(wù)除了遵循4號公告的備案資料外，還要根據(jù)預(yù)提所得稅相關(guān)文件準(zhǔn)備資料。國稅函[2009]698號文件規(guī)定，非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得符合特殊性稅務(wù)處理條件的，要報省級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)才可以享受。即：只要涉及到預(yù)提所得稅的重組業(yè)務(wù)，一定要申請省局確認(rèn)。4號公告第三十七條規(guī)定的第七條第（三）項規(guī)定的備案資料，同股權(quán)收購基本類似。（七）由于4號公告與59號文件的結(jié)構(gòu)不盡相同，因此為了與59號文件條款對應(yīng)，本解讀將4號公告35-37條提前。八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。???? 境內(nèi)—境外模式采取了10年確定性遞延的特殊性稅務(wù)處理。
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九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算?！ ≡谄髽I(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。第二 十八條 根據(jù)《通知》第六條第（四）項第2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼，以及根據(jù)《通知》第六條第（五）項第2目規(guī)定，企業(yè)分立，已 分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼，這些事項包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中，對 稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用 稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度 的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企 業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。本條結(jié)合59號文件第9條、4號公告第15條、28條來解讀。總結(jié)：關(guān)于稅收屬性（稅收優(yōu)惠、虧損）的結(jié)轉(zhuǎn)問題基本 原則：①凡是該項資產(chǎn)的隱含增值未得到實現(xiàn)的，其稅收屬性可以繼承；②但是在一般性稅務(wù)處理中，存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的繼承不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力；③由于 4號公告15、28條的補(bǔ)充，59號文件第9條只能適用于一般性稅務(wù)處理的存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠；④特殊性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損只能以社會平均利潤率 計算（即：用最長期限的國債利率計算）；⑤無論優(yōu)惠還是虧損，在區(qū)分時，均用資產(chǎn)比例測試法。第一部分：稅收優(yōu)惠，分為兩類：第一類：項目優(yōu)惠所得在 2008年以前，企業(yè)所得稅優(yōu)惠多是就企業(yè)整體的稅收優(yōu)惠，而2008年以后，只有高新技術(shù)企業(yè)、軟件企業(yè)、小型微利企業(yè)、民族自治地方企業(yè)四類稅收優(yōu)惠 是按照企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠的，其余都是按照項目所得享受稅收優(yōu)惠。因此，4號公告第15條所說收到59號文件第九條存續(xù)稅收優(yōu)惠的，限定在過渡期整體稅 收優(yōu)惠，而項目所得稅收優(yōu)惠按照《實施條例》第八十九條處理，即，第八十九條 依照本條例第八十七條和第八十八條規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項目，在減免稅期限 內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項目重復(fù)享受減免稅優(yōu)惠。第二類：企業(yè)整體稅收優(yōu)惠一、合并（一）一般性稅務(wù)處理1、吸收合并：（1）被合并企業(yè)稅收優(yōu)惠不允許繼承：4號公告第15條規(guī)定，注銷的被合并未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。（2）存續(xù)企業(yè)，原則上可以繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠，但是不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。一 是，原則上存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠可以繼承；二是，不考慮存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，只能以存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額計算；三是，如果合并后企業(yè)性 質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠性質(zhì)發(fā)生了變化，則不能繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。例如：合并前屬于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，合并后非生產(chǎn)型業(yè)務(wù)收入超過了50%，不屬于生產(chǎn)性外商 投資企業(yè)了，則存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠不能享受。2、新設(shè)合并。被合并企業(yè)均不能繼承原有的稅收優(yōu)惠。（二）特殊性稅務(wù)處理原則上允許原來的稅收優(yōu)惠繼承，并且考慮了資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。一 是，無論吸收合并還是新設(shè)合并，稅收優(yōu)惠政策享受的方法相同，均是按照合并日各項企業(yè)資產(chǎn)占合并資產(chǎn)總比例來享受；二是，這個資產(chǎn)比例計算，究竟是按照公 允價值計算，還是賬面價值計算，4號公告未明確該問題，實踐當(dāng)中可能會發(fā)生爭議；三是，如果合并各方的稅收優(yōu)惠條件一致的，則合并后的企業(yè)全部應(yīng)納稅所得 額，可以繼續(xù)享受原過渡性優(yōu)惠政策，其實按照比例計算的結(jié)果也是一樣的；四是，合并后稅收優(yōu)惠條件發(fā)生變化的，不能再繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠如：不再滿足生產(chǎn)性 企業(yè)條件的。二、分立（一）一般性稅務(wù)處理1、存續(xù)分立：（1）被分立企業(yè)：不允許繼續(xù)享受原過渡性（整體）稅收優(yōu)惠。（2） 存續(xù)企業(yè)：原則上允許享受稅收優(yōu)惠，但是不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。一是，原則上存續(xù)企業(yè)的資產(chǎn)由于其隱含增值尚未得到實現(xiàn)，因此其稅收優(yōu)惠科技繼承；二 是，優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算；三是，資產(chǎn)比例究竟是按照資產(chǎn)的 賬面價值，還是資產(chǎn)的公允價值，4號公告未明確說明，個人觀點認(rèn)為應(yīng)該是公允價值。2、新設(shè)分立由于資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到實現(xiàn)，因此新設(shè)的分立企業(yè)不允許繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。（二）特殊性稅務(wù)處理無論新設(shè)分立還是存續(xù)分立，其稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生變化的，分立各方的稅收優(yōu)惠均可以繼承，而且考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，即：可以直接按照分立后企業(yè)的應(yīng)納稅所得額享受剩余期限的稅收優(yōu)惠。第二部分：虧損彌補(bǔ)無論是合并還是分立，由于存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值未得到實現(xiàn)，因此其虧損可以繼承；而被分立企業(yè)和被合并企業(yè)的虧損則要區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理而定。??? ?一、存續(xù)企業(yè)（無論一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理）（一）存續(xù)合并中的存續(xù)企業(yè)：存續(xù)企業(yè)的虧損可以繼續(xù)繼承；（二）存續(xù)分立中的存續(xù)企業(yè)：存續(xù)企業(yè)的虧損也可以繼續(xù)繼承；其原因在于分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實現(xiàn)，部分虧損已經(jīng)得到了彌補(bǔ)，因此被分立資產(chǎn)不能帶走虧損。? 二、被合并或被分立企業(yè)（一）一般性稅務(wù)處理1、被合并企業(yè)的虧損：由于資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實現(xiàn)，因此不允許繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)繼承。2、分立企業(yè)：由于分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實現(xiàn)，已經(jīng)彌補(bǔ)了虧損，因此不允許再將虧損帶到被分立企業(yè)。（二）特殊性稅務(wù)處理1、被合并企業(yè)：由于資產(chǎn)的隱含增值未得到實現(xiàn)，原則上允許彌補(bǔ)虧損，但是以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值乘以最長期限的國債利率為限；2、分立企業(yè)：由于資產(chǎn)的隱含增值未得到實現(xiàn)， 因此可以根據(jù)分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例確定。第三部分：關(guān)于稅收優(yōu)惠繼承的例子：一、合并案例：A公司 2008年所得額為500萬元，該公司享受兩免三減半過渡期稅收優(yōu)惠，2008年為第一年免稅年度；被合并企業(yè)2008年稅收優(yōu)惠為兩免三減半的第一個減 半征收年度，2008年所得額為300萬元；合并時A公司凈資產(chǎn)的公允價值為1億元，B公司凈資產(chǎn)的公允價值為2000萬元。2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存續(xù)企業(yè)實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額1200萬元。（一）一般性稅務(wù)處理：由于被合并或分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實現(xiàn)，資產(chǎn)的稅收屬性不允許繼承，因此第15條規(guī)定，被合并資產(chǎn)不得再享受稅收優(yōu)惠，只允許存續(xù)企業(yè)有條件享受稅收優(yōu)惠。本例中，歸屬于存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額為500萬元，則剩余的700萬元應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，即2009年，該企業(yè)繳納稅款700萬元×25%=175（萬元）疑問：如果這樣理解的話，假設(shè)2009年所得只有500萬元，即：合并后的轉(zhuǎn)型期反而出現(xiàn)了暫時的盈利能力下降的情況，則該企業(yè)稅收優(yōu)惠金額為500萬元，即：該企業(yè)沒有應(yīng)繳稅金。即，所得都分給了存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)，有些不盡合理。（二）本例中，假設(shè)本次合并適用特殊性稅務(wù)處理。則根據(jù) 4號公告第28條規(guī)定：對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并 或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠“。無論新設(shè)合并，還是存續(xù)合并，均按照資產(chǎn)比例劃分。例如本例中，2009年應(yīng)納稅所得額為1200萬元，則2009年適用免稅的所得=500÷×（500+300）×1200萬元=750萬元，適用減半征收的所得=1200萬元-750萬元=450（萬元），應(yīng)納稅款=450萬元×25%÷2=56.25（萬元）二、分立案例案例： 某企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為5億元，2008年應(yīng)納稅所得額為1000萬元，2008年是該企業(yè)減半征收年度的第一年；2009年該企業(yè)存續(xù)分立，存續(xù)企業(yè)的 凈資產(chǎn)為3億元，分立企業(yè)的凈資產(chǎn)為2億元（簡化舉例，沒有考慮納稅因素，實際上考慮納稅因素，分立后兩個企業(yè)的凈資產(chǎn)應(yīng)該減去繳納的企業(yè)所得 稅），2009年存續(xù)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬元，分立企業(yè)的所得額為600萬元。（一）一般性稅務(wù)處理根據(jù)資 產(chǎn)稅收屬性的繼承原則，在一般性稅務(wù)處理框架下，新設(shè)分立的分立企業(yè)，是涉及不到稅收優(yōu)惠繼承問題的，而59號文件第9條表述，存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠：其優(yōu) 惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。1、存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額=1000×3÷5=600（萬元）2、不能享受稅收優(yōu)惠的金額=800-600=200（萬元）3、應(yīng)納稅額=（600萬×25%÷2）+200×25%==125（萬元）59號文件第九條，對該計算方法寫的很清楚，即：不考慮存續(xù)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。如果考慮存續(xù)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，則2009年所得額應(yīng)該為800萬×25%÷2=100（萬元）（二）特殊性稅務(wù)處理。個人認(rèn)為4號公告28條的規(guī)定，實際上擴(kuò)大了對59號文件的解釋，即：無論存續(xù)分立還是新設(shè)分立，都考慮分立后企業(yè)的隱含增值。1、存續(xù)企業(yè)：2009年的應(yīng)納稅所得額800萬元均可以享受稅收優(yōu)惠。即：2009年的應(yīng)納稅所得額=800×25%÷2=100（萬元）2、分立企業(yè)2009年的600萬所得額均可以享受稅收優(yōu)惠，即：2009年的應(yīng)納稅額=600×25%÷2=75（萬元）有一種觀點認(rèn)為，在特殊性稅務(wù)處理條件下，存續(xù)分立的稅收優(yōu)惠仍然應(yīng)該按照59號文件第9條的公式計算應(yīng)當(dāng)享受的稅收優(yōu)惠，即：存續(xù)企業(yè)不考慮資產(chǎn)持續(xù)盈利能力，只有分立企業(yè)才考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。如果按照這種觀點的話，企業(yè)可能選擇新設(shè)分立，以便將新增所得額部分（體現(xiàn)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力）也享受稅收優(yōu)惠。而稅收政策不應(yīng)當(dāng)允許這樣的選擇出現(xiàn)，本人認(rèn)為這種觀點是錯誤的。??第二十九條 適用《通知》第五條第（三）項和第（五）項的當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。?? ?4號公告的第29-31條均是闡述適用特殊性稅務(wù)處理的事后監(jiān)管問題。采取了三個辦法：一是，重組各方在完成重組業(yè)務(wù)后的下一個年度年度所得稅納稅申報時，要提供書面情況說明；二是，當(dāng)事方的其中一方發(fā)生變化的，要求在60日內(nèi)按照一般性稅務(wù)處理原則，補(bǔ)繳交易完成年度稅款；此時，不加征滯納金。三是，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)主動監(jiān)管。為了管理特殊性稅務(wù)處理，4號公告采取了：重組完成年度備案（或申請確認(rèn)），事后三個方法加強(qiáng)監(jiān)管的程序來進(jìn)行管理。?第三十條 當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的,發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)?！? 上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照《通知》第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值計算重組業(yè) 務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報 表。逾期不調(diào)整申報的，按照《征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。??第三十一條 各當(dāng)事方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對企業(yè)申報或確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)進(jìn)行跟蹤監(jiān)管，了解重組企業(yè)的動態(tài)變化情況。發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)及時與其他當(dāng)事方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通聯(lián)系，并按照規(guī)定給予調(diào)整。?十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理?！?? 第三十二條根據(jù)《通知》第十條規(guī)定，若同一項重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當(dāng)事各方在第一步交易完成時預(yù)計整個交易可以符合特殊性稅務(wù)處理條件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在第一步交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認(rèn)可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年進(jìn)行下一步交易后，應(yīng)按本辦法要求，準(zhǔn)備相關(guān)資料確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理。本條強(qiáng)調(diào)多步驟交易原則的重要性。例如，A公司收購B公司全資持有的子公司C公司股權(quán)，第一年7月購買了對方50%股權(quán)，第二年3月又購買了對方30%股權(quán)，應(yīng)該將這兩項業(yè)務(wù)按照實質(zhì)重于形式的原則，視同為一項企業(yè)重組交易適用特殊性稅務(wù)處理。4號公告32、33條非常人性化，將多步驟交易原則首個年度的第一步交易，是否適用特殊性稅務(wù)處理，交給企業(yè)職業(yè)判斷。如果企業(yè)預(yù)期一攬子交易符合特殊性稅務(wù)處理的，可以暫時先適用特殊性稅務(wù)處理，待下一步交易后再備案確認(rèn)。反之，如果第一步收購對方50%股權(quán)時，尚無計劃再繼續(xù)收購對方股權(quán)，則先按照一般性稅務(wù)處理，在12個月內(nèi)又收購了25%以上股權(quán)，從而使得交易實質(zhì)上符合特殊性稅務(wù)處理條件的，也可以追溯享受特殊性稅務(wù)處理。?第三十三條 上述跨年度分步交易，若當(dāng)事方在首個納稅年度不能預(yù)計整個交易是否符合特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特 殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。?十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。??? 第三十四條企業(yè)重組的當(dāng)事各方應(yīng)該取得并保管與該重組有關(guān)的憑證、資料,保管期限按照《征管法》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！?號公告的主要功能之一即明確特殊性稅務(wù)處理備案要求，其淵源為59號文件的第11條?！墩鞴芊▽嵤┘?xì)則》第29條規(guī)定，其他涉稅資料的保存期限為10年。十二、對企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。?? 十三、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。??
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