解讀國稅函[2010]220號：土地增值稅清算新政越來越嚴厲
???? 2010年5月，國家稅務(wù)總局連續(xù)出臺了兩份關(guān)于土地增值稅清算文件，分別是《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號，以下簡稱220號文件）以及《關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）。從政策、征管層面上對土地增值稅清算中的一些問題加以明確，同時也更堅定地表明了國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控的決心。本文就該文件進行逐條解讀。
一、關(guān)于土地增值稅清算時收入確認的問題
土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。
解讀：
在以往的土地增值稅清算的文件中，一直以來都沒有明確如何確認收入，220號文件是首次出現(xiàn)。確認收入問題很重要，因為它不單影響清算結(jié)果，而且對納稅人是否符合清算條件也很重要。特別在運用主管稅務(wù)機關(guān)可清算條件中第一條可售面積比例85%（總局規(guī)程第十條第一款）的計算中，尤為關(guān)健。
舉個例子：A項目總建筑面積為1萬平方米，預(yù)售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項并開具發(fā)票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷售一套房子，200平方米，簽了銷售合同，售房總額100萬元，未開具發(fā)票。根據(jù)合同規(guī)定，屬分期付款，已收到款項50萬元，占銷售額的50%。在這里，有兩種處理方式：
第一種理解：按照220號文件第一條規(guī)定，應(yīng)是確認收入100萬元，已售面積200平方米，總已售比例達到85%，可進行清算。在清算中，扣除項目里稅金的扣除，由于這100萬沒有開具稅票，所以不能扣除相關(guān)稅金。
第二種理解：220號文件第一條是確認收入額，不是確認收入，也就是在已確認為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準的問題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒有明確規(guī)定，如果按照企業(yè)所得稅或營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，在已確定為完工產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，收入應(yīng)確認50萬元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達到比例，如果沒有其他條件，則不符合清算條件。即使該項目符合清算條件，這筆收入也只能確認50萬元，已售面積確認100平方米。
兩種理解相差甚遠，如果是按第一種理解，則對企業(yè)是相當(dāng)嚴厲的，如果總局沒有再補充，只能按第一種理解處理，因為稅種之間的規(guī)定并不能通用。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。
解讀：
《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理暫行 辦法》第二條規(guī)定：
本辦法所稱建設(shè)工程質(zhì)量保證金（保修金）（以下簡稱保證金）是指發(fā)包人與承包人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承包人在缺陷責(zé)任期內(nèi)對建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進行維修的資金。
同時，第七條規(guī)定，全部或部分由政府投資的工程項目，發(fā)包方可以預(yù)留5%的質(zhì)量保證金，用于缺陷責(zé)任期內(nèi)的維修責(zé)任，其他工程參照適用該標準。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第24條第2款規(guī)定，所謂索取營業(yè)價款憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的收款日期，而發(fā)票開具時間，應(yīng)當(dāng)與納稅義務(wù)發(fā)生時間一致。因此，質(zhì)量保證金在建設(shè)方?jīng)]有支付給建筑安裝企業(yè)前，不應(yīng)該開具發(fā)票。
開具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計扣除20%；未開具發(fā)票，則不得計算扣除。清算的政策較為嚴厲。而企業(yè)所得稅處理則較為寬松：國稅發(fā)[2009]31號文件第32條第2款規(guī)定，對未結(jié)算的工程款可以按照工程合同金額10%的預(yù)提。
三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題
?。ㄒ唬┴攧?wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。
?。ǘ┓膊荒馨崔D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。
全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。
?。ㄈ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。
?。ㄋ模┩恋卦鲋刀惽逅銜r，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。
解讀：
?。ㄒ唬叭渴褂米杂匈Y金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定不合理。
文件的三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題，里邊有（一）至（四）4小點，4個小點是平行關(guān)系的。既然“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”這句話出現(xiàn)在第（二）點之后，按照文法上理解，可以理解為這句話就是屬于第（二）點的內(nèi)容！按此理解，如果沒有利息支出，則房地產(chǎn)開發(fā)費用在按 “取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這個規(guī)定，筆者認為是不甚合理。
舉個例子：B企業(yè)開發(fā)一項目，已符合清算條件，該企業(yè)沒有借款支出，項目取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和為5000萬元。當(dāng)?shù)乜鄢壤秊?0%。則房地產(chǎn)開發(fā)費用可扣除金額為：5000×10%=500萬元。
C企業(yè)開發(fā)一項目，條件和B企業(yè)一致，只是有利息支出100萬元，并能按項目分攤及能提供金融機構(gòu)證明，則房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除金額為：100+5000×5%=350萬元。
也就是說有利息支出的項目比沒有利息支出的項目扣除金額更少。在這么嚴厲的清算政策中，出現(xiàn)這么寬松的規(guī)定，有點不協(xié)調(diào)，更不合理。
?。ǘ┰谇逅氵^程中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)對“能否按項目計算分攤”意見不統(tǒng)一。
在借款時，很多企業(yè)寫明借款人，沒有列明具體用途。有的就算有，也比較籠統(tǒng)。另外，在資金控制方面，企業(yè)可能將所有借款與自有資金一起使用，到底清算項目用了多少借款，哪一筆借款，都很難追查。對此，稅務(wù)機關(guān)可能認為不能按項目計算分攤。
企業(yè)則可能認為，所謂“計算分攤”是指按比例分攤，例如：某企業(yè)借款5000萬元，利息500萬元。共同開發(fā)兩個項目，兩個項目建筑比例為7：3，則利息按7：3分攤（或者按成本比例分攤等等）。應(yīng)按據(jù)實計算利息的方式計算房地產(chǎn)開發(fā)費用。
220號文件對按項目計算分攤的方法沒有明確規(guī)定，因此在實際操作中，容易引起稅企之間爭議。
?。ㄈ巴恋卦鲋刀惽逅銜r，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除?！笔且粋€正本清源的規(guī)定。
土地增值稅實施細則（財法字[1995]6號）是1995年1月份頒布的，而我國的會計制度和稅收制度的大規(guī)模改革是1994年進行的，兩者距離僅1年多的時間。根據(jù)1992年的國務(wù)院批準、財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則》第四十九條的規(guī)定：
企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用和財務(wù)費用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生進貨費用、銷售費用，應(yīng)當(dāng)作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。
也就是說，1992年的《企業(yè)會計準則》里的借款利息全部屬于期間費用，不允許計入產(chǎn)品成本，所以，土地增值稅實施細則頒布時參考了當(dāng)時《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，開發(fā)間接費用中不包含借款利息，全部費用化。后來，由于房地產(chǎn)企業(yè)資金需要量大，財務(wù)費用也很大，1992年的會計準則實施后，大量的借款利息計入當(dāng)期費用，房地產(chǎn)企業(yè)大面積虧損，影響了國家的企業(yè)所得稅的征收。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，為了避免企業(yè)所得稅稅款的流失，后來陸續(xù)頒布了國稅發(fā)[2003]83號文件、國稅發(fā)[2006]31號文件，規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費用，如屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實際發(fā)生的費用配比計入成本對象中；如屬于成本對象完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財務(wù)費用直接在稅前扣除。企業(yè)所得稅的借款費用已經(jīng)有資本化的規(guī)定，而土地增值稅卻一直是執(zhí)行借款利息全部費用化的規(guī)定。
因此，稅法上計算土地增值稅時，利息費用要單獨計算，不計入開發(fā)成本，要將計入開發(fā)成本中的利息費用剔除出來，更不得計入加計扣除基數(shù)。 即土增稅的利息費用＝計入開發(fā)成本的利息＋計入期間費用的利息。
對此，國稅發(fā)[2009]91號文第二十七條第一款規(guī)定：是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。
本次220號文件再一次明確了這個問題，是一個正本清源的規(guī)定。
例如，某項目取得土地使用權(quán)成本為2000萬元，開發(fā)成本1000萬元，其中開發(fā)成本——開發(fā)間接費用中利息支出200萬元，財務(wù)費用——利息支出100萬元，則計入土地增值稅扣除項目的開發(fā)成本為1000-200=800萬元，按照（一）方式計算可扣除開發(fā)費用（200+100）+ （2000+1000-200）×5%=440萬元。按照（二）方式計算可扣除開發(fā)費用（2000+1000-200）×10%=280萬元。無論哪一種方式，都需要利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。
四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費的扣除問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。
解讀：
《城市房地產(chǎn)管理法》第26條規(guī)定：超出出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費；滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權(quán)。
收取土地閑置費旨在打消開發(fā)商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房價上漲。
對于土地閑置費的稅前扣除問題，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定將其作為“土地征用及拆遷補償費――土地閑置費”，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。
但是220號明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得在土地增值稅稅前扣除。企業(yè)支付逾期開發(fā)的“土地閑置費”，其實質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)違反國家的相關(guān)土地政策進行囤地而繳納的，從嚴要求不允許在土地增值稅稅前扣除是非常必要的，這也是目前國家調(diào)控房地產(chǎn)市場的“組合拳”之一。
五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的契稅的扣除問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。
解讀：
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第一項規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。契稅是否屬于有關(guān)稅費不是很明確。因此，長期以來，契稅的歸屬問題一直就爭議不斷。如果屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則意味著契稅可以計入開發(fā)成本，可以作為加計扣除的基數(shù)；如果契稅不屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則只能進管理費用，不可以作為加計扣除的基數(shù)。其中，部分地區(qū)允許契稅作為開發(fā)成本的一部分扣除，而部分地區(qū)根據(jù)財稅[2006]21號文件第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物繳納的契稅，允許作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”在稅前扣除，但是不允許作為加計5%的基數(shù)。將契稅在“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除，不允許契稅作為加計扣除的基數(shù)。
而《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。從會計處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)購買土地的成本不僅包括購買土地的價款，還應(yīng)該包括拍賣手續(xù)費、傭金、繳納的相關(guān)稅金（契稅、印花稅等）及其他費用。
這次220號給予了徹底明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。這一規(guī)定，不僅與會計處理一致，而且與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理沒有差異。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，是一個大利好。
六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題
（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。
（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
?。ㄈ┴泿虐仓貌疬w的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。
解讀：
?。ㄒ唬鞍匆?guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費?！边@句話的正確理解。
如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，需要從兩個方面考慮，一方面，需要按220號文件確認土地成本中的“拆遷補償費支出”。因為房屋補償方式相當(dāng)于房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付貨幣補償資金，然后被拆遷戶再用這筆貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，因此應(yīng)按照同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格或參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定“拆遷補償費支出” 入開發(fā)成本的土地成本中；另一方面，要確認視同銷售所得，對補償?shù)姆课莅凑?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=13890" target="_blank">國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2、由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定的金額確定視同銷售收入，同時按照稅收規(guī)定計算確認拆遷安置房屋的視同銷售成本。
也就是說：
安置回遷房和正常銷售的商品房一樣，成本也分為兩個方面：
1、以房換地按房屋按照同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格計算的土地成本。
2、建筑成本等。
例如：甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2009年由于當(dāng)?shù)卣猩桃Y的原因，甲公司與當(dāng)?shù)氐囊患宜鄰S簽訂了合同，合同約定對水泥廠進行拆遷，建設(shè)商住樓。建成后返還其商業(yè)面積3萬平方米，除此沒有支付其他土地款。
該公司的開發(fā)產(chǎn)品會計成本構(gòu)成為
?。ㄒ唬┩恋卣饔觅M及拆遷補償費0萬元。
?。ǘ┣捌诠こ藤M1000萬元。
?。ㄈ┙ㄖ惭b工程費15000萬元。
?。ㄋ模┗A(chǔ)設(shè)施建設(shè)費3000萬元。
?。ㄎ澹┕才涮自O(shè)施費800萬元。
?。╅_發(fā)間接費200萬元。
總成本為20000萬元，總可售面積為10萬平方米。單位會計成本為2000元/平方米。甲公司同類房地產(chǎn)的平均價格為6000元/平方米。
計算如下：
第1：支付建筑施工等其他開發(fā)成本20000萬元。
第2、拆遷補償費支出：30000×6000=18000萬元 （注意：這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶30000平米的，而是整個樓盤的。需要在總可售面積10萬平方米中分攤。）
視同銷售收入：30000×6000=18000萬元
第3、單位可售面積計稅成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10萬平方米是作為總的建筑面積計算的，不能以7萬元平方米作為分母）
第4、視同銷售成本=3800×30000=11400萬元
視同銷售所得=18000-11400=6600萬元
從上面的案例可以看出，安置回遷房是一定會產(chǎn)生視同銷售所得，是一定要交企業(yè)所得稅和土地增值稅的。很多人對“按規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費?！钡睦斫馐且曂N售收入等于視同銷售成本，從而根本不用視同銷售。
例如“拆一還一”100平方米，市場價值100萬元，收入100萬元，拆遷補償成本也是100萬元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，很多人認為，企業(yè)所得稅處理100-100=0；土地增值稅處理100-100-100×20%=-20萬元。拆遷補償不用交土地增值稅，這種的觀點是錯誤的。
（二）同樣道理，如果是用購置房屋來拆遷安置同樣會產(chǎn)生視同銷售所得。將購房支出直接計入拆遷補償費處理時，同樣拆遷補償費需要分攤，不能簡單的按國稅函[2008]828號文件所得稅的規(guī)定，即：允許購入商品的視同銷售收入按照購入價格確定，不能簡單的理解收入等于成本，沒有土地增值稅。國稅函[2008]828號是企業(yè)所得稅的規(guī)定，并且《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）強調(diào)：國稅函 [2008]828號第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。用購置房屋來拆遷安置沒有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，是生產(chǎn)銷售所必需的。
另外，這里需要注意的是，《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號）規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。營業(yè)稅可以按成本價繳納，甲公司按成本價繳納的營業(yè)稅為 3800×30000×5%=570萬元。
?。ㄈΑ柏泿虐仓貌疬w的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費”的“合法有效憑據(jù)”的理解。
房地產(chǎn)企業(yè)場支付給被拆遷人的拆遷補償費是可以不需要取得發(fā)票的。
房地產(chǎn)企業(yè)出具下列憑證可以稅前扣除：
（1）政府規(guī)定的拆遷補償費標準的文件。
?。?）被拆遷人簽字的收款收據(jù)或收條；支付給行政機關(guān)、司法機關(guān)的罰款、罰金、滯納金不得扣除，但因為違背經(jīng)濟合同支付給對方的違約金、罰款、滯納金、銀行罰息、訴訟費等都屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的支出，準予稅前扣除。
（3）被拆遷人與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的拆遷補償費協(xié)議。
?。?）如果房地產(chǎn)企業(yè)是與當(dāng)?shù)氐牟疬w辦簽訂的拆遷補償費協(xié)議，則需要拆遷辦收款收據(jù)。
在這里，需要注意的是支付的青苗補償費是否需要發(fā)票？
青苗補償費是指國家征用土地時，農(nóng)作物正處在生長階段而未能收獲，國家應(yīng)給予土地承包者或土地使用者的經(jīng)濟補償?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1997]87號）文件規(guī)定，對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。
而《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）文件規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。
根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，青苗補償費屬于不征收營業(yè)稅的情形，因此，對土地承包人取得的青苗補償費收入不征營業(yè)稅。 青苗補償費不征收營業(yè)稅就意味著支付青苗補償費時不需要發(fā)票。
七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準予扣除項目的加計問題
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。
解讀：
220號文件對于財稅[2006]21號給出了具體的計算方式，那就是不按公歷年度計算，算實際天數(shù)，最后一年不滿12個月，但超過6個月，視同一年計算，相當(dāng)于四舍五入原則。
八、土地增值稅清算后應(yīng)補繳的土地增值稅加收滯納金問題
納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。
解讀：
1、未按規(guī)定預(yù)繳稅款的滯納金處理按照“財稅[2006]21號文”規(guī)定，對未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳土地增值稅稅款的，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。
2、已按規(guī)定預(yù)繳稅款，清算補繳稅款的滯納金處理
房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算后，往往會出現(xiàn)扣除已經(jīng)預(yù)繳的土地增值稅，還要補繳土地增值稅的情況。220號文件對此情況是否加收滯納金問題進行了明確：
?。?）納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。
?。?）土地增值稅清算后，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，房地產(chǎn)公司沒有補繳的，根據(jù)《稅收征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定應(yīng)該加收滯納金。