解讀國(guó)稅發(fā)[2010]220號(hào)：土地增值稅清算政策又增新內(nèi)容
???? 《國(guó)務(wù)院關(guān)于堅(jiān)決遏制部分城市房?jī)r(jià)過(guò)快上漲的通知》（國(guó)發(fā)[2010]10號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)十條”）要求發(fā)揮稅收政策對(duì)住房消費(fèi)和房地產(chǎn)收益的調(diào)節(jié)作用?！皣?guó)十條”要求財(cái)政部、稅務(wù)總局要加快研究制定引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)和調(diào)節(jié)個(gè)人房產(chǎn)收益的稅收政策。明確指出稅務(wù)部門(mén)要嚴(yán)格按照稅法和有關(guān)政策規(guī)定，認(rèn)真做好土地增值稅的征收管理工作，對(duì)定價(jià)過(guò)高、漲幅過(guò)快的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)清算和稽查。近日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）正式下發(fā)，進(jìn)一步完善了土地增值稅清算政策，現(xiàn)將相關(guān)稅收政策解讀如下：
清算收入應(yīng)以實(shí)際交易價(jià)格確定
《通知》明確在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，對(duì)已全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；尚未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷(xiāo)售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。
《通知》是在“國(guó)十條”和各地細(xì)則均提及要加大土地增值稅清算的背景下出臺(tái)，意味著土地增值稅清算工作將從嚴(yán)執(zhí)行稅法規(guī)定。銷(xiāo)售收入的確定是土地增值稅清算中至關(guān)重要的一環(huán)，《通知》明確對(duì)未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入，這樣為土地增值稅清算奠定了堅(jiān)實(shí)的稅源基礎(chǔ)。同時(shí)，尊重事實(shí)，對(duì)在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。
質(zhì)量保證金扣除以發(fā)票開(kāi)具為依據(jù)
《通知》對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)保金，明確規(guī)定在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)保金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。所謂質(zhì)保金，是指在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除進(jìn)一步細(xì)化
《通知》明確，對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，開(kāi)發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
《通知》進(jìn)一步明確，全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法計(jì)算扣除。具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，《通知》明確其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用上述兩種扣除辦法。而對(duì)已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時(shí)，《通知》要求應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
土地閑置費(fèi)不得扣除
《通知》明確，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。
支付的契稅可按規(guī)定扣除
《通知》規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額” 中扣除。
拆遷安置用房視同銷(xiāo)售
《通知》明確拆遷安置土地增值稅計(jì)算問(wèn)題，規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷(xiāo)售處理，并明確按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，即按照下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。同時(shí)規(guī)定將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，《通知》進(jìn)一步明確計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；而回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置，《通知》規(guī)定異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，即上述方法和順序計(jì)算并計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。對(duì)貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
進(jìn)一步明確轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予加計(jì)扣除期限問(wèn)題
對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 [2006]21號(hào)）規(guī)定，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)確認(rèn)，可依據(jù)條例規(guī)定按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算扣除，此次《通知》進(jìn)一步明確計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開(kāi)具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過(guò)一年，未滿12個(gè)月但超過(guò)6個(gè)月的，可以視同為一年。這樣，在實(shí)際工作中更具可操作性。
清算補(bǔ)繳不加收滯納金
《通知》對(duì)納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，明確在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。
近年來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)下發(fā)了幾個(gè)涉及土地增值稅清算方面的文件，從2009年6月1日起《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā) [2009]91號(hào)）開(kāi)始實(shí)施，該文件是對(duì)土地增值稅征收管理工作制定較完整的規(guī)范性文件，特別強(qiáng)調(diào)了稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算中需要明確的管理事項(xiàng)以及清算審核的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容，加大了納稅人會(huì)計(jì)核算、發(fā)票管理、收入管理等涉稅風(fēng)險(xiǎn)，加之《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)展2010年稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查工作的通知》（國(guó)稅發(fā) [2010]35號(hào)）中將房地產(chǎn)及建筑安裝業(yè)列為行業(yè)性稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查對(duì)象，并明確作為指令性檢查項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)引起房地產(chǎn)企業(yè)的高度重視。