“12萬(wàn)”申報(bào)：準(zhǔn)確析分股權(quán)激勵(lì)所得項(xiàng)目
????? 每年的1月1日~3月31日，是年所得12萬(wàn)元以上納稅人個(gè)人所得稅自行申報(bào)期。2009年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)個(gè)人取得的各種形式的股權(quán)激勵(lì)所得如何征收個(gè)人所得稅下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)）等幾個(gè)重要文件。因此，對(duì)于在2009年度取得各種形式股權(quán)激勵(lì)所得的個(gè)人所得稅納稅人，如果年所得超過(guò)12萬(wàn)元，在自行申報(bào)納稅時(shí)要正確處理相關(guān)事項(xiàng)。
準(zhǔn)確把握股權(quán)激勵(lì)所得的申報(bào)口徑
目前，我國(guó)上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的方式主要有三種：股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于個(gè)人行權(quán)時(shí)取得的股票期權(quán)所得應(yīng)按“工資、薪金所得”項(xiàng)目進(jìn)行“12萬(wàn)”申報(bào)。而對(duì)于員工行權(quán)取得股票后再轉(zhuǎn)讓股票取得的所得，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目進(jìn)行“12萬(wàn)”申報(bào)。對(duì)于員工行權(quán)取得股票后獲得的上市公司股息分配，應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目進(jìn)行“12萬(wàn)”申報(bào)。
個(gè)人取得的限制性股票所得，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)按“工資、薪金所得”項(xiàng)目作為實(shí)際解禁年度的所得進(jìn)行“12萬(wàn)”申報(bào)。對(duì)于個(gè)人因持有限制性股票在實(shí)際解禁前和解禁后取得的上市公司股息分配所得，應(yīng)按 “利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目進(jìn)行“12萬(wàn)”申報(bào)。同樣，如果個(gè)人最終將解禁后的限制性股票轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”進(jìn)行“12萬(wàn)”申報(bào)。
個(gè)人取得的股票增值權(quán)所得，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)作為上市公司向授權(quán)人實(shí)際兌現(xiàn)年度的所得，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目進(jìn)行“12萬(wàn)”申報(bào)。
注意股權(quán)激勵(lì)年所得的計(jì)算方法
根據(jù)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕162號(hào)）的規(guī)定，工資、薪金所得，按照未減除費(fèi)用（每月2000元）及附加減除費(fèi)用（每月2800元）的收入額計(jì)算。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照應(yīng)納稅所得額計(jì)算，即按照以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用后的余額計(jì)算。利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得，按照收入額全額計(jì)算。
因此，對(duì)于個(gè)人取得的股票期權(quán)激勵(lì)所得，如果該股票期權(quán)不可上市交易的，年所得應(yīng)按公式（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量計(jì)算；對(duì)于個(gè)人取得的可上市交易股票期權(quán)，年所得應(yīng)按公式（授權(quán)日股票期權(quán)市場(chǎng)價(jià)格－員工取得股票期權(quán)支付的金額）×股票期權(quán)數(shù)量計(jì)算。如果納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)多次行權(quán)的，在計(jì)算年所得時(shí)，應(yīng)將每次行權(quán)的所得加總計(jì)算。
對(duì)于個(gè)人取得限制性股票所得，應(yīng)按公式（股票登記日股票市價(jià)＋本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)－被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）確定年所得。如果該個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)限制性股票多次解禁的，在計(jì)算年所得時(shí)，應(yīng)將每次解禁取得的所得加總計(jì)算。
對(duì)于個(gè)人取得股票增值權(quán)所得，應(yīng)按公式（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)確定年所得。同樣，如果個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)多次取得股票增值權(quán)所得的，在計(jì)算年所得時(shí)，應(yīng)匯總計(jì)算。
對(duì)于個(gè)人因股權(quán)激勵(lì)方式取得境內(nèi)上市公司股票，獲得上市公司股息分配的，在計(jì)算年所得時(shí)應(yīng)按收入額全額確定，而不是扣完稅的金額確定。比如，某個(gè)人持有上市公司限制性股票10000股，該上市公司2009年度每股分配1元。由于上市公司在進(jìn)行股利分配時(shí)代扣稅款，該個(gè)人實(shí)際取得的股息所得為9000元。但是，該個(gè)人進(jìn)行年所得“12萬(wàn)”申報(bào)時(shí)，“利息、股息、紅利所得”申報(bào)的所得應(yīng)為10000元，應(yīng)納稅額為1000元，已扣繳稅款1000元，最終應(yīng)補(bǔ)稅款為0，而不能直接按9000元作為所得進(jìn)行申報(bào)。
個(gè)人轉(zhuǎn)讓因股權(quán)激勵(lì)取得的上市公司股票取得的所得，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用后的余額計(jì)算。比如，某人取得上市公司股票期權(quán)，可以按每股5元的價(jià)格購(gòu)買1000股上市公司股票。2009年3月1日，該個(gè)人行權(quán)購(gòu)買了1000股股票，當(dāng)日上市公司股票收盤(pán)價(jià)為15元。2009年6月30日，該個(gè)人將上述股票以25元的價(jià)格全部賣出。此時(shí)，該個(gè)人該筆股票轉(zhuǎn)讓所得，在進(jìn)行年所得“12萬(wàn)”申報(bào)時(shí)，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入25000元減去財(cái)產(chǎn)原值15000元以及本次股票交易中繳納的印花稅、傭金和手續(xù)費(fèi)后的余額確定年所得。
細(xì)查股權(quán)激勵(lì)所得是否足額申報(bào)
一般而言，個(gè)人取得的單位支付的各項(xiàng)收入時(shí)，單位都已經(jīng)按稅法規(guī)定履行了個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)。因此，對(duì)于年所得超過(guò)12萬(wàn)元的個(gè)人在進(jìn)行自行申報(bào)時(shí)，一般情況下并不需要在申報(bào)時(shí)補(bǔ)繳稅款。但是，股權(quán)激勵(lì)所得個(gè)人所得稅的計(jì)算比較特殊，個(gè)人在進(jìn)行年所得“12萬(wàn)”申報(bào)時(shí)要注意是否已經(jīng)足額申報(bào)納稅，是否需要進(jìn)行補(bǔ)稅。
由于個(gè)人所得稅“工資、薪金所得”項(xiàng)目實(shí)行的是9級(jí)累進(jìn)稅率，因此對(duì)于個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)多次取得股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)所得的，應(yīng)納稅額應(yīng)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)）規(guī)定的公式進(jìn)行累加計(jì)算。公式為：應(yīng)納稅款＝（本納稅年度內(nèi)取得的股權(quán)激勵(lì)形式工資薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)－本納稅年度內(nèi)股權(quán)激勵(lì)形式的工資薪金所得累計(jì)已納稅款。如果個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)多次取得股權(quán)激勵(lì)所得，單位在代扣代繳個(gè)人所得稅時(shí)沒(méi)有按這個(gè)公式進(jìn)行累加計(jì)算的，個(gè)人在進(jìn)行年所得“12萬(wàn)”申報(bào)時(shí)應(yīng)按這個(gè)公式計(jì)算一個(gè)納稅年度內(nèi)股權(quán)激勵(lì)所得的應(yīng)納稅款。如果計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅款小于單位代扣代繳稅款的，應(yīng)在“12萬(wàn)”申報(bào)時(shí)進(jìn)行補(bǔ)稅。
對(duì)于個(gè)人因股權(quán)激勵(lì)取得的上市公司股票，獲得的股息所得，由于上市公司在支付時(shí)已按規(guī)定扣繳了個(gè)人所得稅，且“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目實(shí)行的是比例稅率，即使納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)多次取得上市公司分配股息，也不涉及補(bǔ)繳個(gè)人所得稅的問(wèn)題。
對(duì)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓因股權(quán)激勵(lì)形式取得的上市公司股票，取得的股票轉(zhuǎn)讓所得，如果該股票是在上海、深圳證券交易所公開(kāi)上市的股票，暫不征收個(gè)人所得稅。即個(gè)人在年所得“12萬(wàn)”申報(bào)時(shí)，只需要申報(bào)這部分收入，不需要繳納個(gè)人所得稅。但是，如果個(gè)人因股權(quán)激勵(lì)取得的上市公司股票是在境外上市的，個(gè)人轉(zhuǎn)讓在境外上市公司股票取得的所得，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按20%的稅率申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。
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