企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義（連載五十六）
???? 第七十八條企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)計(jì)算，計(jì)算公式如下：抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額
[釋義]本條是關(guān)于國(guó)際直接稅收抵免中的抵免限額和方式的規(guī)定。
企業(yè)所得稅法關(guān)于國(guó)際稅收抵免的規(guī)定，只是作了原則性的規(guī)范，沒有就具體的抵免方式、計(jì)算方法等作出規(guī)定，有待實(shí)施條例對(duì)此予以進(jìn)一步細(xì)化。所以，本條對(duì)企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的國(guó)際稅收抵免中的執(zhí)免方式和抵免限額的計(jì)算方法作了進(jìn)一步規(guī)定，以增強(qiáng)可操作性。
一、與原內(nèi)資、外資稅法有關(guān)規(guī)定的比較房、內(nèi)資稅法和外資稅法關(guān)于稅收抵兔的方式和限額的計(jì)算方法規(guī)定，也是相應(yīng)的放在實(shí)施細(xì)則中的房、內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四十條規(guī)定，境外所得依本條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，是指納稅人的境外所得，依照條例及本細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，扣除為取得該項(xiàng)所得攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計(jì)算的應(yīng)納稅額。該應(yīng)納稅額即為扣除限額，應(yīng)當(dāng)分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)計(jì)算，其計(jì)算公式如下：境外所得稅稅款扣除限額=境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某外國(guó)的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額。原外資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第八十四條規(guī)定，稅法第十二條所說(shuō)的境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，是指外商投資企業(yè)的境外所得，依照稅法和本細(xì)則的有關(guān)規(guī)定扣除為取得該項(xiàng)所得所應(yīng)攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額后計(jì)算的應(yīng)納稅額。該應(yīng)納稅額即為扣除限額，應(yīng)當(dāng)分國(guó)不分項(xiàng)計(jì)算，其計(jì)算公式如下：境外所得稅稅款扣除限額=境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某外國(guó)的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額。本條基本沿襲了原內(nèi)資、外資稅法的有關(guān)規(guī)定，只是增加了一個(gè)授權(quán)規(guī)定，即在計(jì)算方法上，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以作例外規(guī)定，以適應(yīng)復(fù)雜的國(guó)際稅收抵免不同情形和多變的需要。
二、國(guó)際稅收抵兔的種類及其選擇國(guó)際稅收抵免的種類很多，其分類標(biāo)準(zhǔn)也多樣，根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際稅收抵免可以分為全額抵免和限額抵免；直接抵免與間接抵免；綜合抵免和分國(guó)（地區(qū)）、分項(xiàng)抵免。實(shí)踐中，各種不同分類標(biāo)準(zhǔn)下的抵免方法又是相互交織的，往往相互組合在一起而成為特定國(guó)家所選用的抵免種類，如限額抵免往往與分國(guó)（地區(qū)）或者分項(xiàng)抵免結(jié)合在一起，構(gòu)成分項(xiàng)限額抵免法或者分國(guó)（地區(qū)）限額抵免法，另外，還存在綜合抵免與限額抵免所組合而成的綜合限額法等等。目前，國(guó)際上存在的稅收抵免法，主要就是分國(guó)（地區(qū)）限額法、綜合限額法、分項(xiàng)限額法。分國(guó)（地區(qū)）限額法，是指區(qū)別對(duì)待居民企業(yè)來(lái)源于每一個(gè)外國(guó)國(guó)家（地區(qū)）的所得，以每個(gè)國(guó)家為單位，分別計(jì)算各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的抵免限額。綜合限額法，是指居住國(guó)將居民企業(yè)來(lái)自于境外的全部應(yīng)納稅所得匯總相加，作為一個(gè)整體計(jì)算一個(gè)總的抵免限額，即只有一個(gè)統(tǒng)一的抵免限額。分項(xiàng)限額法，是指對(duì)納稅人來(lái)源于境外的某些特定項(xiàng)目的所得羊獨(dú)計(jì)算抵免限額，與其他項(xiàng)目分開，納稅人就各類境外所得在國(guó)外繳納的稅款只能在同項(xiàng)抵免限額內(nèi)抵免。各種不同的抵免法，實(shí)踐中各有利弊，各個(gè)國(guó)家會(huì)基于各種因素的綜合衡量而作相應(yīng)的選擇。對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，不同的抵免法對(duì)其稅收利益影響的大小，也不能一概而論，同一抵免法因納稅人自身的不同情形而對(duì)納稅人的稅收利益會(huì)有不同的影響。一般來(lái)說(shuō)，如果納稅人在國(guó)外的分支機(jī)構(gòu)都盈利的情況下，對(duì)納稅人而言，綜合限額法比分國(guó)（地區(qū)）限額法可能更為有利。因?yàn)樵诜謬?guó)（地區(qū)）限額抵免下，各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，納稅人在企業(yè)所得稅稅率高于其居住國(guó)的外國(guó)（地區(qū)）繳納的稅款就無(wú)法得到全部抵免，在稅率低于其居住國(guó)的外國(guó)（地區(qū)）繳納的稅款則用不足抵免限額并且還要補(bǔ)繳稅款。若國(guó)外的分支機(jī)構(gòu)有的盈利有的虧損，則分國(guó)限額法對(duì)納稅人更為有利。因?yàn)榫C合限額法，使得納稅人可以用一個(gè)分支機(jī)構(gòu)的虧損去沖減另一個(gè)盈利，這樣可以作為納稅人抵免限額計(jì)算基礎(chǔ)的境外收入就會(huì)減少，從而減少抵免限額。同一抵免法對(duì)居住國(guó)的影響，恰恰與對(duì)納稅人的影響相反，即，在納稅人的國(guó)外分支機(jī)構(gòu)都有盈利的情況下，采用分國(guó)限額法對(duì)居住國(guó)課稅有利；在納稅人的國(guó)外分支機(jī)構(gòu)存在虧損的情況下，采用綜合限額法，居住國(guó)則能夠征收到更多的稅款。對(duì)居住國(guó)而言，采用分國(guó)（地區(qū)）限額法雖然程序較為復(fù)雜和繁瑣，但可以防止納稅人用在稅率高于其居住國(guó)的外國(guó)繳納的超限額稅款，去抵補(bǔ)在稅率低于居住國(guó)的外國(guó)繳納的稅款不足限額的部分；而綜合限額法雖然手續(xù)簡(jiǎn)便，但可能為納稅人提供更多的逃稅或者避稅機(jī)會(huì)。所以，相對(duì)而言，分國(guó)（地區(qū)）限額法能夠兼顧納稅人與其居住國(guó)雙方的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)踐中為眾多國(guó)家地區(qū)所采用。
三、抵免限額的計(jì)算
本條主要參考了國(guó)際上的通行做法，采取的也是分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)的限額抵免法，各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的抵免限額的具體計(jì)算，按照以下步驟進(jìn)行：
第一步，計(jì)算出企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定應(yīng)繳納的所得稅總額。即對(duì)企業(yè)所取得的，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)和境外的各種形式的所得，根據(jù)企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定，計(jì)算出應(yīng)納稅額。其計(jì)算依據(jù)是企業(yè)所得稅法和本條例，應(yīng)納稅所得額的確定、適用稅率的確定、具體計(jì)算方法等，都必須以企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定為準(zhǔn)，而不能依據(jù)中國(guó)境外的法律或者相關(guān)規(guī)定。
第二步，計(jì)算出來(lái)源于特定國(guó)家（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。這個(gè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和確定，即各種稅前扣除、攤銷等等，都必須以企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定為依據(jù)，而不是特定國(guó)家（地區(qū)）的法律規(guī)定。
第三步，計(jì)算出公式中的分母，即企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的應(yīng)納稅所得總額。與前兩項(xiàng)的計(jì)算依據(jù)一樣，此處的應(yīng)納稅所得總額的計(jì)算依據(jù)也是企業(yè)所得稅法和本條例的有關(guān)規(guī)定。需要注意的是，它是企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的應(yīng)納稅所得總額，而不是僅限于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，也不限于來(lái)源于特定國(guó)家（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得。
第四步，將前兩項(xiàng)所得出的數(shù)字相來(lái)以后，再除以第三項(xiàng)所計(jì)算出來(lái)的數(shù)字，得到的就是企業(yè)在特定國(guó)家（地區(qū)）所實(shí)際繳納的稅額可以在中國(guó)境內(nèi)抵兔的最高限額。需要注意的是，本條規(guī)定的計(jì)算公式和計(jì)算方法，只是一般情形下企業(yè)直接抵免限額的計(jì)算公式和方法。考慮到國(guó)際稅收抵免情形的復(fù)雜性，不同的企業(yè)、不同的所得等，在不同的情形下，基于維護(hù)國(guó)家稅收利益的需要或者更好地平衡納稅人的利益的需要，有時(shí)候需要對(duì)本條規(guī)定的稅收抵免公式作相應(yīng)的例外規(guī)定。所以，本條授權(quán)規(guī)定，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以規(guī)定不同于本條所規(guī)定的分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)的計(jì)算方法以及相應(yīng)的計(jì)算公式。