解讀財稅[2009]111號之三：營業(yè)稅境內(nèi)外勞務劃分原則問題
???? 對于營業(yè)稅應稅勞務境內(nèi)外劃分原則，直接關系到營業(yè)稅納稅義務的判定。同時，對于執(zhí)行營業(yè)稅過渡期政策也有很大的影響。我們在解讀《關于對跨年度老合同實行營業(yè)稅過渡政策的通知》（財稅[2009]112號）時就提過，對于跨年度老合同涉及的境內(nèi)應稅行為的過渡期政策執(zhí)行問題，需要關注財政部和國家稅務總局后續(xù)的關于境內(nèi)外勞務劃分原則的最新規(guī)定。這個規(guī)定終于在財稅[2009]111號文中給予了明確。
舊條例實施細則第七條的規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供營業(yè)稅應稅勞務，是指所提供的勞務發(fā)生在境內(nèi)；在境內(nèi)載運旅客或貨物出境；在境內(nèi)組織旅客出境旅游。
新條例實施細則第四條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供勞務是指提供或者接受條例規(guī)定勞務的單位或者個人在境內(nèi)
對于新條例的這個原則性規(guī)定，財稅[2009]111號文給予了細化的指導原則：
對中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）單位或者個人在中華人民共和國境外（以下簡稱境外）提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務暫免征收營業(yè)稅。
境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的完全發(fā)生在境外的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令第540號，以下簡稱條例）規(guī)定的勞務，不屬于條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務，不征收營業(yè)稅。上述勞務的具體范圍由財政部、國家稅務總局規(guī)定。
根據(jù)上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，不征收營業(yè)稅。
為清楚的說明上述指導原則如何進行實際的運用，我們還是分營業(yè)稅稅目和大家分別說明：
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1、境內(nèi)單位或者個人提供的所有運輸業(yè)務（包括起運地不在境內(nèi)的運輸業(yè)務）都屬于境內(nèi)提供勞務。
2、境外單位或者個人從境內(nèi)載運旅客或貨物出境的，屬于境內(nèi)提供勞務；但是，對于境外單位或者個人在境外為境內(nèi)單位或個人提供的運輸服務，包括起運地在境外、到達地也在境外和起運地在境外、到達地在境內(nèi)的客貨運輸業(yè)務，我們就要好好分析了。
對于起運地在境外，但到達地在境內(nèi)的業(yè)務，不屬于財稅[2009]111號文所說的完全發(fā)生在境外的勞務，按規(guī)定由于接受方在中國境內(nèi)應征收營業(yè)稅。對于起運地在境外，到達地也在境外的業(yè)務，屬于境外單位和個人完全發(fā)生在境外的勞務。但是由于運輸勞務不在財稅[2009]111號文第四條第二款列舉的勞務范圍內(nèi)，按規(guī)定也因接受方在中國境內(nèi)要征收營業(yè)稅了。但是，這只是我們根據(jù)財稅[2009]111號文的指導原則所做的推斷。然而，這一推斷導致的征稅結果卻是比較奇怪的。特別是對于境外單位和個人在境外提供的起運地和到達地都在境外的客貨運輸業(yè)務，僅由于接受方是中國的企業(yè)或居民個人就要讓這些境外企業(yè)在中國申報營業(yè)稅，則令人費解了。因此，我們估計，對于交通運輸勞務的境內(nèi)外劃分原則應該還有新的政策規(guī)定。
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1、境內(nèi)單位或者個人提供的所有建筑業(yè)勞務（包括境外提供的建筑業(yè)勞務）都屬于境內(nèi)提供勞務。但是，對于境內(nèi)單位或者個人在境外提供的建筑業(yè)勞務免征營業(yè)稅。
2、境外單位或者個人在中國境內(nèi)提供的建筑業(yè)勞務，屬于境內(nèi)提供勞務。境外單位和個人在中國境外為中國境內(nèi)單位或個人提供的建筑業(yè)勞務，屬于完全發(fā)生在境外的勞務。但建筑業(yè)勞務又不在財稅[2009]111號文第四條第二款列舉的勞務范圍內(nèi)，似乎應作為境內(nèi)勞務征收營業(yè)稅了。但是，按照我們正常的理解，這類勞務仍應該屬于境外勞務。將境外單位和個人為境內(nèi)單位和個人在境外提供的建筑業(yè)勞務，僅由于接受方是中國境內(nèi)單位或個人，就判定為境內(nèi)勞務是在道理上是說不通的，實踐中也不可行。所以，這一塊我們也期待財政部和國家稅務總局能有進一步政策的明確。
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1、境內(nèi)單位提供的所有郵電通信業(yè)務都屬于境內(nèi)提供勞務
2、境外單位或者個人以境內(nèi)單位或個人為對象提供的郵電通信服務，無論提供地是在境內(nèi)還是境外，都屬于在境內(nèi)提供勞務。
（四）金融保險業(yè)
1、境內(nèi)單位或者個人提供的所有金融保險業(yè)勞務都屬于境內(nèi)提供勞務。但是，根據(jù)新條例第八條第七款的規(guī)定，對于境內(nèi)保險機構為出口貨物提供的保險產(chǎn)品免征營業(yè)稅。
2、境外單位和個人以境內(nèi)單位或者個人為對象提供的金融保險服務，無論提供地是在境內(nèi)還是在境內(nèi)外，都屬于境內(nèi)勞務。比如：
?、倬惩鈫挝换騻€人將資金貸給境內(nèi)單位或個人使用
?、诰惩鈫挝换騻€人買賣境內(nèi)發(fā)行的各種金融商品。但是個人買賣金融商品免稅
?、劬惩鈫挝换騻€人為境內(nèi)單位或個人提供的融資租賃服務。但是，按金融保險業(yè)征稅有個前提條件就是必須經(jīng)過商務部或中國人民銀行批準
④境外單位或個人為境內(nèi)標的物提供的保險業(yè)務
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對于境內(nèi)單位或者個人提供的所有文化體育業(yè)服務都屬于境內(nèi)提供勞務。但是，對于境內(nèi)單位或者個人在境外提供的除除播映外的文化體育業(yè)勞務，暫免征收營業(yè)稅。
對于境外單位或者個人在境內(nèi)提供的文化體育業(yè)勞務屬于境內(nèi)提供勞務。而對于境外單位或者個人完全在境外為境內(nèi)單位或者個人提供的除播映外的文化體育業(yè)勞務，不屬于新條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務，不征收營業(yè)稅。
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1、境內(nèi)單位或者個人提供的所有娛樂業(yè)勞務都屬于境內(nèi)提供勞務。
2、境外單位或者個人在境內(nèi)提供的娛樂業(yè)勞務屬于境內(nèi)提供勞務。但是，對于境外單位或者個人在完全在境外為境內(nèi)單位或者個人提供的娛樂業(yè)勞務，不屬于新條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務，不征收營業(yè)稅。
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1、境內(nèi)單位或者個人提供的所有服務業(yè)勞務（不含不動產(chǎn)和土地使用權出租）都屬于境內(nèi)提供勞務。
2、對于境外單位或者個人提供的服務業(yè)勞務應按以下情形劃分：
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境外單位或者個人以境內(nèi)單位或個人為對象提供的代理業(yè)服務，無論提供地在境內(nèi)還是境外，都屬于在境內(nèi)提供勞務。
?、诼玫陿I(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)
境外單位或個人在中國境內(nèi)提供旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)勞務，屬于在境內(nèi)提供勞務。
對于境外單位或個人在中國境外為中國境內(nèi)的單位或個人提供的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)勞務，屬于完全發(fā)生在境外的勞務，根據(jù)財稅[2009]111號號文第四項第二款規(guī)定，不屬于新條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務，不征收營業(yè)稅。
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對于境外單位或個人在中國境內(nèi)組織旅客出境旅游，屬于境內(nèi)提供勞務。
對于境外單位或個人在境外組織旅客入境旅游，是否因為旅游期間，提供方和接收方都在境內(nèi)而判定為境內(nèi)勞務？同時，對于境內(nèi)單位或個人出國，境外單位和個人在完全在境外為其提供的旅游業(yè)服務，是否因為接受方在境內(nèi)而被判定為境內(nèi)勞務呢？我們傾向于認定，以上兩類勞務都應作為境外勞務處理。但是，對于這一塊，我們還是要關注財政部和總局進一步的政策規(guī)定。
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境外單位或個人以境內(nèi)單位或個人為對象提供的動產(chǎn)租賃業(yè)務，都屬于境內(nèi)勞務。
境外單位或個人為境內(nèi)單位或個人提供的不動產(chǎn)或土地使用權的租賃業(yè)務，根據(jù)新條例實施細則第四條的規(guī)定應按不動產(chǎn)或土地使用權所在地判定勞務發(fā)生地。出租的不動產(chǎn)或土地使用權在境內(nèi)的，屬于境內(nèi)勞務。反之，屬于境外勞務。
⑤廣告業(yè)
境外單位或個人以境內(nèi)單位或個人為對象提供的廣告勞務，都屬于境內(nèi)勞務。
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其他服務業(yè)中的情況相對復雜一點。根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)[1993]149號）以及財稅[2009]111號文的規(guī)定：
境外單位或個人在境內(nèi)提供的其他服務業(yè)勞務，都屬于境內(nèi)勞務。
境外單位或個人完全在境外為境內(nèi)單位或個人提供的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，不屬于境內(nèi)勞務，不征收營業(yè)稅。
境外單位或個人完全在境外為境內(nèi)單位或個人提供的照相、美術、計算、測試、試驗、化驗、錄音、曬圖、設計、制圖、測繪、勘探、咨詢等服務，由于接受方是中國境內(nèi)的單位和個人，根據(jù)新條例實施細則第四條和財稅[2009]111號文的規(guī)定，都應屬于境內(nèi)勞務。
新條例對于營業(yè)稅應稅勞務的境內(nèi)外判定原則發(fā)生了重大變化，從以勞務發(fā)生地作為判定主原則變?yōu)橐蕴峁┓交蚪邮辗绞欠裨诰硟?nèi)作為判定原則。但是，財政部和總局后續(xù)的文件都沒有對提供方或接受方在境內(nèi)究竟應該如何判定做出過詳細解釋，比如單位，究竟是以注冊地在境內(nèi)還是以實際經(jīng)營場所在境內(nèi)來判定，還是兩者兼有。對于個人，是以居民身份判定在境內(nèi)，還是以實際所處的實際地點進行境內(nèi)外判定，這些都沒有明確規(guī)定。但是，從目前財政部和總局行文的意思來看，我們對于企業(yè)是以注冊地和實際提供勞務地雙重標準來進行境內(nèi)判定的，也即是我們通常所說的屬人與屬地相結合的原則。
無論是對于境內(nèi)單位或者個人在境外提供的建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務免征營業(yè)稅，還是對于境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，他們都有一個共同的特點。梳理出這個共同的特點，也有便于大家進行記憶。
這個共同的特點就是，這些勞務都必須要依附在一定的不動產(chǎn)之上進行，換句話說，這些勞務在提供時都是有一個固定地點的。
比如，建筑業(yè)總是要在一定的土地或不動產(chǎn)上進行。文化體育業(yè)（除播映）比如表演，他總是要在一定場所進行的。娛樂業(yè)，服務業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，這種特點也是非常明顯。餐飲、倉儲、旅館，娛樂都是要在一定的房屋中提供的。但是，象文化體育業(yè)中的播映，其他服務業(yè)中的咨詢，他們都無須依附在一定的不動產(chǎn)之上進行，可以通過電話、網(wǎng)絡等無形的途徑提供。