跨期暫估入庫存貨稅前扣除應(yīng)制訂統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)
???? 企業(yè)在采購物資過程中，有時會出現(xiàn)貨物已到，但發(fā)票賬單需要較長時間才能到達(dá)的情況。企業(yè)為了在資產(chǎn)負(fù)債表上客觀反映此類資產(chǎn)及債務(wù)，在實際工作中采用將所購存貨和應(yīng)付債務(wù)估計入賬，待下月初再用紅字予以沖回的辦法。這就是會計上所說的跨期暫估入庫存貨。上述存貨投入生產(chǎn)經(jīng)營后，銷售的部分，計入主營業(yè)務(wù)成本；未銷售部分，仍記在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨項目中。對于這種處理辦法，已結(jié)轉(zhuǎn)的成本和未售出的存貨在企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額時，能否扣除，如何扣除，何時扣除，目前稅收法規(guī)沒有明確規(guī)定，各地稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一。為了避免稅收流失，有關(guān)部門應(yīng)制訂全國統(tǒng)一規(guī)范的暫估入庫存貨的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。
財稅法規(guī)對暫估入庫存貨的規(guī)定
財政部在《企業(yè)會計制度（2001）》中規(guī)定，工業(yè)企業(yè)對于貨到票未到的存貨，若用計劃成本核算，則用計劃成本作為暫估價值入賬；若用實際成本核算，則用暫估價值入賬。商品流通企業(yè)則按應(yīng)付給供應(yīng)單位的價款暫估入賬。
如果僅僅進(jìn)行上述會計處理，客觀反映企業(yè)暫估存貨的價值和承擔(dān)的還款義務(wù)，會計和稅務(wù)處理沒有差異。問題的關(guān)鍵是購入存貨是為了生產(chǎn)產(chǎn)品對外銷售，或者直接對外銷售，并從中賺取收益，這樣便產(chǎn)生了應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額。企業(yè)要根據(jù)稅前扣除的確定性原則和配比原則，計算、申報并繳納企業(yè)所得稅，會計和稅務(wù)的處理差異便由此產(chǎn)生。
在成本計價方面，《企業(yè)會計制度（2001）》規(guī)定，企業(yè)可以選用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法或后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的實際成本。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為與國際會計準(zhǔn)則趨同，取消了后進(jìn)先出法，保留了其他方法?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實施條例為減少會計與稅收的差異，便于實際操作，在存貨發(fā)出與領(lǐng)用的計量上，也采用了與會計準(zhǔn)則完全一致的做法。
不管采用上述方法中的哪一種，都是對實物流轉(zhuǎn)程序和成本流轉(zhuǎn)程序的一種基本假設(shè)，希望能如實反映這些交易和事項，進(jìn)而提高會計信息的質(zhì)量。但是不管采用哪種方法，在實際工作中很難做到實物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的一一對應(yīng)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將存貨計價方法的改變作為會計估計變更處理，正是基于這種考慮。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。實際發(fā)生即具有真實性，是指除稅法規(guī)定的企業(yè)未實際發(fā)生的支出可以扣除外，如研發(fā)費用和殘疾人工資等的加計扣除外，其他任何稅前扣除支出必須是已經(jīng)真實發(fā)生的。真實性要求未實際發(fā)生的支出不允許稅前扣除，也要求企業(yè)實際發(fā)生的支出不得在稅前重復(fù)扣除。
從稅法的規(guī)定看，對暫估入庫存貨成本能否在企業(yè)所得稅前扣除，必須依據(jù)真實性和配比性來判斷。在判斷企業(yè)申報扣除支出的真實性時，企業(yè)應(yīng)提供支出確屬實際發(fā)生的有效憑據(jù)，如發(fā)票、自制憑據(jù)等。對于憑據(jù)能否證明其費用確屬實際發(fā)生，取決于稅務(wù)人員的職業(yè)判斷和企業(yè)的誠信度，一般不需要提供證明其真實性的資料，但應(yīng)存檔備查。
部分省市對暫估入庫存貨成本稅前扣除的規(guī)定
由于對暫估入庫存貨成本稅前扣除缺乏統(tǒng)一規(guī)定，導(dǎo)致各地的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。
浙江省地稅局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅函〔2008〕16號）規(guī)定，對企業(yè)因發(fā)票未到等原因，按照《企業(yè)會計制度》和相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定暫估入賬的固定資產(chǎn)和存貨，可以按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
河北省國稅局在2006年規(guī)定，納稅人發(fā)生的成本支出已經(jīng)暫估入賬，在匯算清繳期內(nèi)未取得合法憑證的，不得在稅前扣除；在匯算清繳期滿后取得合法憑證的，準(zhǔn)予納稅人在發(fā)票開具年度調(diào)減其應(yīng)納稅所得額。
遼寧省國稅局規(guī)定的方法與河北省國稅局規(guī)定的方法基本相同，但增加了稅務(wù)機關(guān)對暫估入賬的真實性、合法性、合理性進(jìn)行審核的程序。
從各地稅務(wù)部門對企業(yè)暫估入庫的存貨跨年取得發(fā)票的處理意見情況來看，各地的理解和操作有所不同，共同點是在匯算清繳期間取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定計入損益的部分，企業(yè)可以在所得稅前扣除。
對暫估入庫存貨成本稅前扣除應(yīng)制訂統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)
從會計核算的原理來看，不管是商業(yè)企業(yè)購買的庫存商品，還是工業(yè)企業(yè)購入的原材料，也不論是否取得合法票據(jù)，只要以存貨名義在資產(chǎn)負(fù)債表上列報，不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，就不會影響損益，不會影響應(yīng)納稅所得額，當(dāng)然也就不存在納稅調(diào)整的問題。
由于企業(yè)所得稅實行按年計算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳的辦法，納稅年度內(nèi)暫估入庫產(chǎn)生的發(fā)票跨期入賬，不影響當(dāng)年度所得稅的計算；而對跨年取得發(fā)票入賬，則會影響不同納稅年度的配比和應(yīng)納所得稅額的計算。所以，費用只能在所屬年度扣除，不能提前或結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
稅收的固定性也要求納稅人可以扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的，而金額確定的費用在不同年度扣除，對所得稅的影響是不同的。因此，對跨期暫估入庫存貨如何扣除應(yīng)當(dāng)制訂統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，防止企業(yè)借此避稅。
綜合以上分析，筆者認(rèn)為，對跨年度取得發(fā)票的暫估存貨是否需要進(jìn)行所得稅調(diào)整，應(yīng)根據(jù)具體情況處理。對企業(yè)已經(jīng)驗收入庫但發(fā)票賬單尚未到達(dá)的材料物資應(yīng)按計劃成本、暫估價值或其他合理價格暫估入賬，稅務(wù)機關(guān)需對暫估入賬存貨的真實性、合法性、合理性進(jìn)行審核。未通過審核的，一律調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。通過審核的，在5月31日前取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定已計入損益部分允許所得稅前扣除，未計入損益作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的，允許與其收入配比時據(jù)實扣除；在5月31日后取得合法票據(jù)的，不管年度內(nèi)計入損益還是作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，均一律調(diào)整應(yīng)納稅所得額，并計算繳納企業(yè)所得稅。
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