解讀國(guó)稅函[2009]461號(hào)：股票增值權(quán)所得稅務(wù)處理應(yīng)注意的九個(gè)環(huán)節(jié)
“股票增值權(quán)”是指上市公司授予公司員工在未來(lái)一定時(shí)期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價(jià)格上升所帶來(lái)收益的權(quán)利。被授權(quán)人在約定條件下行權(quán)，上市公司按照行權(quán)日與授權(quán)日二級(jí)市場(chǎng)股票差價(jià)乘以授權(quán)股票數(shù)量，發(fā)放給被授權(quán)人現(xiàn)金。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]461）的規(guī)定：個(gè)人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權(quán)所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目和股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅方法，依法扣繳其個(gè)人所得稅。
對(duì)于股票增值權(quán)所得的稅務(wù)處理應(yīng)關(guān)注如下幾個(gè)環(huán)節(jié)：
1、授予日：授予日的確定一般是在相關(guān)上市公司的激勵(lì)計(jì)劃報(bào)經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)后由董事會(huì)確定授權(quán)日。這個(gè)，我們一般可以通過(guò)上市公司董事會(huì)發(fā)布的公告來(lái)確定授予日。由于股票增值權(quán)計(jì)劃在授予日只是授予了相關(guān)人員在行權(quán)日獲取當(dāng)時(shí)股票價(jià)格和授權(quán)日授予的股票價(jià)格價(jià)差的收益，并不是授予員工確定的財(cái)產(chǎn)。因此，股票增值權(quán)在授予日是不征稅的。
2、可行權(quán)日，一般股票增值權(quán)計(jì)劃都會(huì)規(guī)定一個(gè)行權(quán)限制期，行權(quán)限制期滿后的當(dāng)天為可行權(quán)日。只有在可行權(quán)日之后，員工才能在行權(quán)有效期內(nèi)擇期行權(quán)。因此，對(duì)于股票增值權(quán)計(jì)劃，員工在可行權(quán)日也沒(méi)有取得任何形式的所得。因此，可行權(quán)日也不應(yīng)作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
3、行權(quán)日：所謂的行權(quán)日就是股票增值權(quán)的被授予人行使權(quán)利并可以獲得收益的日期。只有在授予人實(shí)際行權(quán)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以計(jì)算出授予人實(shí)際取得的股票增值權(quán)所得。因此，實(shí)際的行權(quán)日，也就是上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期才是股票增值權(quán)所得個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
4、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
股票增值權(quán)被授權(quán)人獲取的收益，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價(jià)乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。上市公司應(yīng)于向股票增值權(quán)被授權(quán)人兌現(xiàn)時(shí)依法扣繳其個(gè)人所得稅。被授權(quán)人股票增值權(quán)應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)。
5、應(yīng)納稅額的計(jì)算
個(gè)人在納稅年度內(nèi)第一次取股票增值權(quán)所得的，上市公司應(yīng)按照財(cái)稅[2005]35號(hào)文件第四條第一項(xiàng)所列公式計(jì)算扣繳其個(gè)人所得稅。
個(gè)人在納稅年度內(nèi)兩次以上（含兩次）取得股票增值權(quán)所得，包括兩次以上（含兩次）取得同一種股權(quán)激勵(lì)形式所得或者同時(shí)兼有不同股權(quán)激勵(lì)形式所得的，上市公司應(yīng)將其納稅年度內(nèi)各次股權(quán)激勵(lì)所得合并，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2006]902號(hào)）第七條、第八條所列公式計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。
6、規(guī)定月份數(shù)的計(jì)算。根據(jù)財(cái)稅[2005]35號(hào)文規(guī)定的精神，這里股票增值權(quán)的規(guī)定月份數(shù)是指員工取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票增值權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)。長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算。由于股票增值權(quán)計(jì)劃從授予日到可行權(quán)日之間的間隔根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（試行）的相關(guān)規(guī)定是不得少于1年的。因此，對(duì)于我國(guó)的居民納稅義務(wù)人而言，這個(gè)規(guī)定的月份數(shù)一般就是取12個(gè)月。對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的非居民納稅義務(wù)人取得的股票增值權(quán)所得，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所個(gè)人以有價(jià)證券形式取得工資薪金所得確定納稅義務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2000]190號(hào)）有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行境內(nèi)外所得劃分。
7、享受財(cái)稅[2005]35號(hào)文優(yōu)惠計(jì)稅方法的條件
財(cái)稅[2005]35號(hào)、國(guó)稅函[2006]902號(hào)和財(cái)稅[2009]5號(hào)以及國(guó)稅函[2009]461號(hào)有關(guān)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工，其中上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對(duì)二級(jí)子公司的持股）。間接持股比例，按各層持股比例相乘計(jì)算，上市公司對(duì)一級(jí)子公司持股比例超過(guò)50%的，按100%計(jì)算。
具有下列情形之一的股權(quán)激勵(lì)所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計(jì)稅方法，直接計(jì)入個(gè)人當(dāng)期所得征收個(gè)人所得稅：
（1）除本條第（一）項(xiàng)規(guī)定之外的集團(tuán)公司、非上市公司員工取得的股權(quán)激勵(lì)所得
（2）公司上市之前設(shè)立股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，待公司上市后取得的股權(quán)激勵(lì)所得
（3）上市公司未按照國(guó)稅函[2009]461號(hào)第五條規(guī)定向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備有關(guān)資料的
8、股票增值權(quán)稅務(wù)資料備案要求
（1）實(shí)施股票期權(quán)、股票增值權(quán)計(jì)劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)按照財(cái)稅[2005]35號(hào)文件第五條第（三）項(xiàng)規(guī)定報(bào)送有關(guān)資料。
（2）實(shí)施限制性股票計(jì)劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在中國(guó)證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記、并經(jīng)上市公司公示后15日內(nèi)，將本公司限制性股票計(jì)劃或?qū)嵤┓桨?、協(xié)議書(shū)、授權(quán)通知書(shū)、股票登記日期及當(dāng)日收盤價(jià)、禁售期限和股權(quán)激勵(lì)人員名單等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
（3）境外上市公司的境內(nèi)機(jī)構(gòu)，應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送境外上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的中（外）文資料備案。
（4）扣繳義務(wù)人和自行申報(bào)納稅的個(gè)人在代扣代繳稅款或申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)在稅法規(guī)定的納稅申報(bào)期限內(nèi)，將個(gè)人接受或轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以及認(rèn)購(gòu)的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權(quán)價(jià)格、行權(quán)價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格、轉(zhuǎn)讓價(jià)格等）、股權(quán)激勵(lì)人員名單、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
9、能否享受分期納稅待遇
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]40號(hào)）的規(guī)定：對(duì)上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時(shí)，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過(guò)6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。其他股權(quán)激勵(lì)方式參照本通知規(guī)定執(zhí)行。
由于實(shí)行股票增值權(quán)方式進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的被激勵(lì)對(duì)象在行權(quán)時(shí)直接取得的就是現(xiàn)金，不存在任何納稅上的困難。因此，對(duì)于上市公司高管人員取得股票增值權(quán)所得，必須在取得當(dāng)期一次性繳納應(yīng)納個(gè)人所得稅，不能申請(qǐng)分期納稅。
10、案例分析
某上市公司實(shí)行股票增值權(quán)計(jì)劃，經(jīng)公司股東會(huì)決議通過(guò)，該公司給予總經(jīng)理王某5萬(wàn)份的股票增值權(quán)，授予日為2006年10月15日，授權(quán)價(jià)格為10元/股。行權(quán)限制期為2006年10月15日至2008年1月14日。同時(shí)，計(jì)劃規(guī)定該股票增值權(quán)必須在2008年1月15日至12月31日期間行權(quán)，過(guò)期作廢。王某在行權(quán)日，如果股票當(dāng)日收盤價(jià)高于授權(quán)日價(jià)格，公司直接將價(jià)差收益作為股票增值權(quán)所得給予王某。2008年1月15日，王某行使1萬(wàn)份股票增值權(quán)，當(dāng)時(shí)股票的收盤價(jià)為24元/股。2008年5月31日，王某行使了剩余的4萬(wàn)份股票增值權(quán)，當(dāng)時(shí)的股票收盤價(jià)為32元/股。
解答：
授予日是2006年10月15日，可行權(quán)日為2008年1月14日。行權(quán)有效期為2008年1月15日——2008年12月31日。
2008年1月15日行權(quán)1萬(wàn)份
王某部分行權(quán)，該日為該部分股權(quán)增值所得的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
股票增值權(quán)所得=（24-10）×10000=140000
規(guī)定月份數(shù)=12（因?yàn)槭谟枞盏娇尚袡?quán)日超過(guò)了12個(gè)月了）
應(yīng)納稅額=（140000÷12×20%-375）×12=30500
2008年5月31日行權(quán)4萬(wàn)份
股票增值權(quán)所得=（32-10）×40000=880000
由于該納稅人是在一個(gè)納稅年度內(nèi)分次行權(quán)，根據(jù)國(guó)稅函[2009]461號(hào)的規(guī)定，我們要進(jìn)行合并計(jì)算：
規(guī)定月份數(shù)=∑各次或各項(xiàng)股票期權(quán)形式工資薪金應(yīng)納稅所得額與該次或該項(xiàng)所得境內(nèi)工作期間月份數(shù)的乘積/∑各次或各項(xiàng)股票期權(quán)形式工資薪金應(yīng)納稅所得額
由于這兩次行權(quán)時(shí)，計(jì)算的歸屬該項(xiàng)所得的境內(nèi)工作期間的月份數(shù)都是大于12個(gè)月的（因?yàn)閺氖谟枞盏娇尚袡?quán)日的日期就大于12個(gè)月了）。因此，加權(quán)平均計(jì)算的規(guī)定月份數(shù)肯定也是大于12個(gè)，但由于最長(zhǎng)不超過(guò)12各月。因此，這里規(guī)定月份數(shù)=12
應(yīng)納稅款=（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計(jì)已納稅款
應(yīng)納稅額=[（880000+140000）÷12×40%-10375]×12-30500=253000