解讀財稅[2009]40號：上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題
???? 近期，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]40號），對上市公司的高管人員取得的股票期權(quán)所得的個人所得稅納稅的相關(guān)問題進行了明確。這個文件主要明確了以下三個方面的問題：
第一：上市公司高管股票期權(quán)所得如何計算個人所得稅。這個問題，實際文件早就明確了。上市公司高管取得的股票期權(quán)所得的個人所得稅計算依據(jù)的就是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（國稅函[2006]902號）。至于如何計算的問題，稅網(wǎng)已經(jīng)有文章進行了詳細講述，大家可以查閱。
第二：股票期權(quán)所得個人所得稅的繳納方式。該點規(guī)定是本文件的核心。由于《中華人民共和國公司法》和《中華人民共和國證券法》對上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員等（以下簡稱上市公司高管人員）轉(zhuǎn)讓本公司股票在期限和數(shù)量比例上存在一定限制，導(dǎo)致其股票期權(quán)行權(quán)時無足額資金及時納稅問題。因此，文件對于上市公司高管取得股票期權(quán)所得的納稅義務(wù)發(fā)生時間給于了一定的寬限：即對上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。
第三：其他股權(quán)激勵方式參照本通知規(guī)定執(zhí)行。該點規(guī)定也很關(guān)鍵。目前，根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》的規(guī)定，我國上市公司可以采取的股權(quán)激勵方式主要包含以下三個方面：1、股票期權(quán)；2、限制性股票；3、股票增值權(quán)。因此，根據(jù)財稅[2009]40號文的規(guī)定，上市公司高管取得的限制性股票和股票增值權(quán)的個人所得稅的繳納方式也可以比照文件第二條的股票期權(quán)執(zhí)行。究竟如何比照，這是問題的關(guān)鍵。我們將在下文中詳細進行講解。（見附表）
具體說明：
1、不可公開交易股票期權(quán)。對于不可公開交易股票期權(quán)而言，由于在行權(quán)日，上市公司高管只是履行了按股票期權(quán)約定的價格購買標的股票的權(quán)利。因此，在行權(quán)日，我們雖然按照高管實際購買價（施權(quán)價）低于購買日公平市場價（指該股票當日的收盤價）的差額征收個人所得稅。但是高管在當期只是取得了股票，而沒有取得任何形式的現(xiàn)金收益。納稅人繳納稅款必須要用現(xiàn)金繳納。但是由于《公司法》、《證券法》以及中國證監(jiān)會的相關(guān)法規(guī)對于高管出售股票在時間和數(shù)量上是有所限制的。這就導(dǎo)致了上市公司高管雖然通過行權(quán)獲得了公司股票，但卻不能立即通過二級市場變現(xiàn)來獲得現(xiàn)金收入。因此，高管可能無法有足夠的現(xiàn)金去繳納個人所得稅。因此，財稅[2009]40號文進行了放寬，對上市公司高管納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。這里，我們要注意，并不是所有情況下，上市公司高管取得的股票期權(quán)所得都可以分期繳納。其前提是必須納稅有困難。如果高管行權(quán)后取得的股票在變現(xiàn)上是沒有任何限制，他隨時都可以將股票通過二級市場出售取得現(xiàn)金收入的，則不能說明其納稅存在困難，而向稅務(wù)機關(guān)申請分期納稅。
2、可公開交易股票期權(quán)。我們要注意，對于上市公司高管取得了可公開交易的股票期權(quán)，由于在授權(quán)日，高管就取得了可以公開交易的股票期權(quán)了，他就可以通過二級市場通過變現(xiàn)取得現(xiàn)金收入了。因此，從納稅角度講，是不存在困難的。所以，他的前提條件納稅困難是不存在的。一般稅務(wù)機關(guān)也就不會批準其分期納稅。但是，如果高管確定能提供上市公司的相關(guān)文件規(guī)定對于高管取得的可公開交易股權(quán)期權(quán)在變現(xiàn)數(shù)量和時間上是有限制而導(dǎo)致納稅有困難的，可以向稅務(wù)機關(guān)提出申請，由稅務(wù)機關(guān)審批在不超過6個月的合適時間段內(nèi)分期納稅。
3、限制性股票。和不可公開交易股票期權(quán)類似，在實際解鎖日，上市公司高管雖然取得了上市公司授予的股票，但是，如果根據(jù)《公司法》、《證券法》以及中國證監(jiān)會的相關(guān)法規(guī)，高管取得的這些股票在時間和數(shù)量上是有所限制，而導(dǎo)致股票無法及時變現(xiàn)存在納稅困難的，高管可向稅務(wù)機關(guān)申請，經(jīng)批準后在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。同樣，如果高管取得股票后，在變現(xiàn)上沒有任何限制的，則不能以納稅困難為理由申請分期納稅。
4、股票增值權(quán)。股票增值權(quán)是最特殊的。在股票增值權(quán)激勵模式下，在行權(quán)日，上市公司是將按行權(quán)日上市公司股票價格與股權(quán)激勵計劃約定的授予價格之間的差額直接將現(xiàn)金支付給高管的。因此，在該模式下，上市公司高管在行權(quán)日直接取得的就是現(xiàn)金收入，在納稅上是沒有任何困難的。因此，對于股票增值權(quán)而言，上市公司高管必須在行權(quán)日一次性繳納個人所得稅，不能向稅務(wù)機關(guān)申請分期納稅。
?