解讀財(cái)稅[2009]57號(hào)：企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策（上）
???? 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2009年4月16日發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅 [2009]57號(hào)）文（簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2009]57號(hào)文），以替代《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局[2005]第13號(hào)令），并規(guī)定從2008年1月1日開始執(zhí)行。這是企業(yè)所得稅法又一重要配套法規(guī)出臺(tái)，對(duì)于2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳資產(chǎn)損失稅前扣除申報(bào)工作的納稅人以及社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)損失鑒定工作提供了新的政策依據(jù)。
財(cái)稅[2009]57號(hào)文的發(fā)布，對(duì)于納稅人來(lái)講，解決了資產(chǎn)損失稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和條件，但是并沒(méi)有象國(guó)家稅務(wù)總局第13號(hào)令明確資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)范性程序和認(rèn)定證據(jù)的范圍和內(nèi)容，特別是資產(chǎn)損失的報(bào)批時(shí)限、各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)資產(chǎn)損失的審批權(quán)限、外部合法證據(jù)的具體內(nèi)容等，仍然有待于國(guó)家稅總局制定具體政策予以明確。
財(cái)稅[2009]57號(hào)文目前指導(dǎo)實(shí)踐操作雖然缺乏程序性規(guī)定，但是國(guó)家稅總局第13號(hào)令的某些具體規(guī)定筆者認(rèn)為同樣可以借鑒適用于對(duì)財(cái)稅[2009]57號(hào)文的理解和執(zhí)行。
一、資產(chǎn)損失的范圍
資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
國(guó)家稅總局第13號(hào)令規(guī)定，財(cái)產(chǎn)損失按財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)分為貨幣資金損失、壞賬損失、存貨損失、投資轉(zhuǎn)讓或清算損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程和工程物資損失、無(wú)形資產(chǎn)損失和其他資產(chǎn)損失。財(cái)稅[2009]57號(hào)文相對(duì)于國(guó)家稅總局第13號(hào)令，首先以“資產(chǎn)損失”代替了“財(cái)產(chǎn)損失”，其涵蓋的損失范圍更加寬泛，特別強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)損失必須是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的，具有真實(shí)合理性，與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的，必須具有相關(guān)性，這是確定資產(chǎn)損失所必須滿足的必要條件，例如企業(yè)為其他獨(dú)立納稅人提供的與本身應(yīng)納稅收入無(wú)關(guān)的貸款擔(dān)保等，因被擔(dān)保方還不清貸款而由該擔(dān)保人承擔(dān)的本息等，即不得作為資產(chǎn)損失在稅前扣除。
其它損失則包括了未詳細(xì)列舉的投資轉(zhuǎn)讓或清算損失、無(wú)形資產(chǎn)損失等。
二、現(xiàn)金損失的稅務(wù)處理
企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責(zé)任人賠償后的余額，作為現(xiàn)金損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。國(guó)家稅總局第13號(hào)令規(guī)定：現(xiàn)金損失確認(rèn)應(yīng)提供以下證據(jù)：
（一）現(xiàn)金保管人確認(rèn)的現(xiàn)金盤點(diǎn)表（包括倒推至基準(zhǔn)日的記錄）；
（二）現(xiàn)金保管人對(duì)于短款的說(shuō)明及相關(guān)核準(zhǔn)文件；
（三）由于管理責(zé)任造成的，應(yīng)當(dāng)有對(duì)責(zé)任認(rèn)定及賠償情況的說(shuō)明；
（四）涉及刑事犯罪的應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)司法涉案材料。
現(xiàn)金損失涉及的會(huì)計(jì)科目通過(guò)“庫(kù)存現(xiàn)金”、“其它應(yīng)收款”“營(yíng)業(yè)外支出”進(jìn)行核算，“營(yíng)業(yè)外支出——現(xiàn)金損失”經(jīng)認(rèn)定后在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
三、存款損失的稅務(wù)處理
企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機(jī)構(gòu)，因該機(jī)構(gòu)依法破產(chǎn)、清算，或者政府責(zé)令停業(yè)、關(guān)閉等原因，確實(shí)不能收回的部分，作為存款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
根據(jù)我國(guó)有關(guān)金融法律、法規(guī)的規(guī)定，商業(yè)銀行、城鄉(xiāng)信用合作社等非銀行金融機(jī)構(gòu)可以經(jīng)營(yíng)吸收公眾存款業(yè)務(wù)，證券公司、證券交易所、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)以及任何非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人則不得從事吸收公眾存款業(yè)務(wù)。如果不得經(jīng)營(yíng)吸收公眾存款業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)以及非金融機(jī)構(gòu)、個(gè)人非法吸收或者變相吸收公眾存款，必然影響國(guó)家對(duì)金融活動(dòng)的宏觀監(jiān)管，損害金融機(jī)構(gòu)的信用，損害存款人的利益，擾亂金融秩序，最終會(huì)影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的穩(wěn)定。我國(guó)實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來(lái)，特別是目前的金融危機(jī)導(dǎo)致多數(shù)企業(yè)資金鏈趨于緊張，企業(yè)變相的融資方式層出不窮，存款人在追求高回報(bào)的同時(shí)必然要承擔(dān)高風(fēng)險(xiǎn)，所以潛在的風(fēng)險(xiǎn)不可避免。
另外，盡管企業(yè)將貨幣性資金存入不具有法定吸收存款的職能的機(jī)構(gòu)是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)，但由于其干擾了我國(guó)的金融法律秩序，所以對(duì)此所引起的資產(chǎn)損失不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
[案例分析]A公司因業(yè)務(wù)關(guān)系接受客戶銀行承兌匯票一張，面額1000萬(wàn)元，由于資金緊張，A公司通過(guò)關(guān)系將該銀行承兌匯票出售給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款980萬(wàn)元，凈損失20萬(wàn)元。
該案例中，A公司可以通過(guò)銀行貼現(xiàn)銀行承兌匯票，貼現(xiàn)損失可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，但是A公司將該匯票直接背書轉(zhuǎn)讓給與其不具有真實(shí)經(jīng)濟(jì)交易業(yè)務(wù)的B公司，違背了《中華人民共和國(guó)票據(jù)法》票據(jù)法第十條第一款規(guī)定：“票據(jù)的簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)、信用的原則，具有真實(shí)的交易關(guān)系和債權(quán)關(guān)系 ”。這一規(guī)定，既是要求票據(jù)基礎(chǔ)合同真實(shí)，同時(shí)也是要求票據(jù)對(duì)價(jià)真實(shí)?！镀睋?jù)法》第二十一條第二款進(jìn)一步明確：“不得簽發(fā)無(wú)對(duì)價(jià)的匯票用以騙取銀行或者其他票據(jù)當(dāng)事人的資金。”所以A公司以上的存款損失不能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，并且現(xiàn)實(shí)中A公司也無(wú)法取得凈損失20萬(wàn)元的有效證據(jù)。
四、貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款的稅務(wù)處理
企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：
（一）債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)模?br />
（二）債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?br />
（三）債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無(wú)力清償債務(wù)的；
（四）與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無(wú)法追償?shù)模?br />
（五）因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力導(dǎo)致無(wú)法收回的；
（六）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
國(guó)家稅總局第13號(hào)令第二十一條對(duì)于此類資產(chǎn)損失認(rèn)定如下：
債務(wù)人已經(jīng)清算的，應(yīng)當(dāng)扣除債務(wù)人清算財(cái)產(chǎn)實(shí)際清償?shù)牟糠趾?，?duì)不能收回的款項(xiàng)，認(rèn)定為損失。
對(duì)尚未清算的，由中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，對(duì)確實(shí)不能收回的部分認(rèn)定為損失。
債務(wù)人已失蹤、死亡的應(yīng)收賬款，在取得公安機(jī)關(guān)已失蹤、死亡的證明后，確定其遺產(chǎn)不足清償部分或無(wú)法找到承債人追償債務(wù)的，由中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，對(duì)確實(shí)不能收回的部分，認(rèn)定為損失。
因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)及國(guó)際政治事件等不可抗力因素影響，對(duì)確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，由企業(yè)作出專項(xiàng)說(shuō)明，經(jīng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，或者取得中國(guó)駐外使（領(lǐng)）館出具的有關(guān)證明后，對(duì)確實(shí)不能收回的部分，認(rèn)定為損失。
逾期不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)，有敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無(wú)法執(zhí)行或債務(wù)人無(wú)償債能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的，依據(jù)法院判決、裁定或終（中）止執(zhí)行的法律文書，認(rèn)定為損失。
在逾期不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)中，單筆數(shù)額較小、不足以彌補(bǔ)清收成本的，由企業(yè)作出專項(xiàng)說(shuō)明，經(jīng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，對(duì)確實(shí)不能收回的部分，認(rèn)定為損失。
逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)有依法催收磋商記錄，確認(rèn)債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)三年以上的，并能認(rèn)定三年內(nèi)沒(méi)有任何業(yè)務(wù)往來(lái)，中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，認(rèn)定為損失。
逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，債務(wù)人在境外及港、澳、臺(tái)地區(qū)的，經(jīng)依法催收仍不能收回的，在取得境外中介機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)證明，或者取得中國(guó)駐外使（領(lǐng)）館出具的有關(guān)證明后，認(rèn)定為損失。
國(guó)家稅總局第13號(hào)令第二十二條對(duì)于此類損失認(rèn)定所要求提供的證據(jù)規(guī)定如下：
企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生上述情況申請(qǐng)壞賬損失稅前扣除應(yīng)提供下列依據(jù)：
（一）法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件；
（二）工商部門的注銷、吊銷證明；
（三）政府部門有關(guān)撤銷、責(zé)令關(guān)閉等的行政決定文件；
（四）公安等有關(guān)部門的死亡、失蹤證明；
（五）逾期三年以上及已無(wú)力清償債務(wù)的確鑿證明；
（六）債權(quán)人債務(wù)重組協(xié)議、法院判決、國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股批準(zhǔn)文件；
（七）與關(guān)聯(lián)方的往來(lái)賬款必須有法院判決或所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)證明。