解讀財(cái)稅[2008]160號(hào)文公益性捐贈(zèng)的稅前扣除
???? 2008年12月31日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部等三部門聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]160號(hào)對(duì)與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》有關(guān)的公益性捐贈(zèng)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題做出明確規(guī)定。
一、企業(yè)所得稅稅前扣除比例限定在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)
通知第一條重申了企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的要求，規(guī)定企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例稍有不同的是，通知特別強(qiáng)調(diào)，年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。這一規(guī)定，意味著發(fā)生年度會(huì)計(jì)虧損的企業(yè)無(wú)法獲得稅前扣除限額或者稅前扣除限額為0，若無(wú)特殊規(guī)定，虧損企業(yè)賬面列支的任何捐贈(zèng)款項(xiàng)均不得稅前扣除，都要進(jìn)行納稅調(diào)整。
實(shí)際工作中有一個(gè)客觀存在的問(wèn)題.所謂的"國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度"純粹子虛烏有.企業(yè)所得稅的納稅人,有的執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)、有的執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度(2001)、有的執(zhí)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2002）、有的企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)制度、有的事業(yè)單位執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（1998）及其配套的會(huì)計(jì)制度、有的企業(yè)（民非）執(zhí)行民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度、有的企業(yè)不思進(jìn)取還在執(zhí)行1993年的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度。更多的企業(yè)根本不清楚自己執(zhí)行的是什么會(huì)計(jì)制度。按照不同會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額千差萬(wàn)別，但是還是應(yīng)當(dāng)予以承認(rèn)。
需要說(shuō)明的是，國(guó)發(fā)[2008]21號(hào)文規(guī)定，對(duì)企業(yè)2008年5月12日至12月31日向汶川地震受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前全額扣除，如果2008年度企業(yè)虧損，是否可以全額稅前扣除？還要受12%的比例限制么？如果虧損企業(yè)可以全額扣除此項(xiàng)捐贈(zèng)的話，那么因捐贈(zèng)扣除形成的虧損是否可以五年內(nèi)彌補(bǔ)呢？我們認(rèn)為，這是國(guó)務(wù)院針對(duì)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例做出的特別規(guī)定，該規(guī)定不受《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12％的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)”的制約，無(wú)論企業(yè)是否盈虧都可以全額扣除。千萬(wàn)不要把全額扣除理解為在以利潤(rùn)總額作為基數(shù)在利潤(rùn)總額100%的比例內(nèi)扣除。此時(shí)的捐贈(zèng)金額不需要與任何利潤(rùn)掛鉤，否則就無(wú)法實(shí)現(xiàn)國(guó)發(fā)《2008》21號(hào)文全額扣除的初衷。汶川地震的特定公益性捐贈(zèng)支出不僅可以全額扣除,而且可以在形成稅務(wù)虧損的前提下作為虧損的一部分向后結(jié)轉(zhuǎn).
二、個(gè)人對(duì)公益事業(yè)捐贈(zèng)扣除政策繼續(xù)執(zhí)行
通知指出，個(gè)人通過(guò)社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，按照現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)政策規(guī)定準(zhǔn)予在所得稅稅前扣除。這些內(nèi)容，不會(huì)受到企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的影響。我們認(rèn)為，通知出臺(tái)后對(duì)于個(gè)人所得稅稅前扣除的公益性社會(huì)團(tuán)體也必須獲得稅前扣除資格才可以稅前扣除。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。之所以規(guī)定公益性捐贈(zèng)稅前部分扣除政策，是因?yàn)楣嫘跃栀?zèng)本質(zhì)上涉及到捐贈(zèng)者、受贈(zèng)者和政府三方面。公益性捐贈(zèng)支出稅收扣除部分實(shí)質(zhì)上是由政府承擔(dān)的，如果允許公益性捐贈(zèng)支出全額在稅前扣除，其稅收負(fù)擔(dān)便全額轉(zhuǎn)嫁到政府身上，加大了政府財(cái)政負(fù)擔(dān)，不利于政府支出的宏觀調(diào)控。另外，公益性捐贈(zèng)的稅前部分扣除政策，可以防止部分捐贈(zèng)者利用此項(xiàng)政策來(lái)規(guī)避稅收，從而能有效堵塞稅收漏洞。
為鼓勵(lì)企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)人向國(guó)家急需發(fā)展的公益事業(yè)捐贈(zèng)，國(guó)家也同時(shí)出臺(tái)了一系列政策條例，對(duì)一些公益性捐贈(zèng)實(shí)行捐贈(zèng)稅前全額扣除政策。
《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2000]30號(hào)）規(guī)定：個(gè)人通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)（包括中國(guó)紅十字會(huì)）向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)準(zhǔn)予全額扣除。
《關(guān)于對(duì)老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2000]97號(hào)）第二條規(guī)定：個(gè)人通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和政府部門向福利性、非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)，在繳納個(gè)人所得稅前準(zhǔn)予全額扣除。并在第三條規(guī)定中指出，本通知所稱老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，是指專門為老年人提供生活照料、文化、護(hù)理、健身等多方面服務(wù)的福利性、非營(yíng)利性的機(jī)構(gòu)，主要包括:老年社會(huì)福利院、敬老院(養(yǎng)老院)、老年服務(wù)中心、老年公寓(含老年護(hù)理院、康復(fù)中心、托老所)等。
財(cái)稅[2003]204號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于向中華健康快車基金會(huì)等5家單位的捐贈(zèng)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》：自2003年1月1日起，對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，向中華健康快車基金會(huì)和孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會(huì)、中華慈善總會(huì)、中國(guó)法律援助基金會(huì)和中華見(jiàn)義勇為基金會(huì)的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。
國(guó)稅函[2004]865號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人捐贈(zèng)后申請(qǐng)退還已繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定，個(gè)人在稅前扣除的對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，其捐贈(zèng)資金應(yīng)屬于其納稅申報(bào)期當(dāng)期的應(yīng)納稅所得；當(dāng)期扣除不完的捐贈(zèng)余額，不得轉(zhuǎn)到其他應(yīng)稅所得項(xiàng)目以及以后納稅申報(bào)期的應(yīng)納稅所得中繼續(xù)扣除，也不允許將當(dāng)期捐贈(zèng)在屬于以前納稅申報(bào)期的應(yīng)納稅所得中追溯扣除。
三、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出范圍必須符合《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》
通知規(guī)定，本通知第一條所稱的用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，是指《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，具體范圍包括：1、救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；2、教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；3、環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；4、促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。
以后，如果《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》被修改，公益事業(yè)捐贈(zèng)范圍可以相應(yīng)改變。
四、享受稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體必須年檢合格
通知規(guī)定，本通知第一條所稱的公益性社會(huì)團(tuán)體和第二條所稱的社會(huì)團(tuán)體均指依據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》和《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定，經(jīng)民政部門依法登記、符合以下條件的基金會(huì)、慈善組織等公益性社會(huì)團(tuán)體：
1、符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十二條第(一)項(xiàng)到第(八)項(xiàng)規(guī)定的條件；
2、申請(qǐng)前3年內(nèi)未受到行政處罰；
3、基金會(huì)在民政部門依法登記3年以上(含3年)的，應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)前連續(xù)2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A)，登記3年以下1年以上(含1年)的，應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)前1年年度檢查合格或社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A)，登記1年以下的基金會(huì)具備本款第(一)項(xiàng)、第(二)項(xiàng)規(guī)定的條件；
4、公益性社會(huì)團(tuán)體(不含基金會(huì))在民政部門依法登記3年以上，凈資產(chǎn)不低于登記的活動(dòng)資金數(shù)額，申請(qǐng)前連續(xù)2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A)，申請(qǐng)前連續(xù)3年每年用于公益活動(dòng)的支出不低于上年總收入的70%(含70%)，同時(shí)需達(dá)到當(dāng)年總支出的50%以上(含50%)。
前款所稱年度檢查合格是指民政部門對(duì)基金會(huì)、公益性社會(huì)團(tuán)體(不含基金會(huì))進(jìn)行年度檢查，作出年度檢查合格的結(jié)論；社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A)是指社會(huì)組織在民政部門主導(dǎo)的社會(huì)組織評(píng)估中被評(píng)為3A、4A、5A級(jí)別，且評(píng)估結(jié)果在有效期內(nèi)。
通知指出，本通知第一條所稱的縣級(jí)以上人民政府及其部門和第二條所稱的國(guó)家機(jī)關(guān)均指縣級(jí)(含縣級(jí)，下同)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)。
通知沒(méi)有明確中華全國(guó)總工會(huì)、各行業(yè)工會(huì)、各級(jí)工會(huì)是否可以以公益性社會(huì)團(tuán)體的身份接受公益捐贈(zèng)并稅前扣除.
五、稅前扣除資格需依程序申請(qǐng)
通知指出，本通知第四條規(guī)定的基金會(huì)、慈善組織等公益性社會(huì)團(tuán)體，可按程序申請(qǐng)公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格。
經(jīng)民政部批準(zhǔn)成立的公益性社會(huì)團(tuán)體，可分別向財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部提出申請(qǐng)；
經(jīng)省級(jí)民政部門批準(zhǔn)成立的基金會(huì)，可分別向省級(jí)財(cái)政、稅務(wù)(國(guó)、地稅，下同)、民政部門提出申請(qǐng)。經(jīng)地方縣級(jí)以上人民政府民政部門批準(zhǔn)成立的公益性社會(huì)團(tuán)體(不含基金會(huì))，可分別向省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)、民政部門提出申請(qǐng)；
民政部門負(fù)責(zé)對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體的資格進(jìn)行初步審核，財(cái)政、稅務(wù)部門會(huì)同民政部門對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體的捐贈(zèng)稅前扣除資格聯(lián)合進(jìn)行審核確認(rèn)；
對(duì)符合條件的公益性社會(huì)團(tuán)體，按照上述管理權(quán)限，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和民政部及省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)和民政部門分別定期予以公布。
申請(qǐng)捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體，需報(bào)送以下材料：(一)申請(qǐng)報(bào)告；(二)民政部或地方縣級(jí)以上人民政府民政部門頒發(fā)的登記證書(shū)復(fù)印件；(三)組織章程；(四)申請(qǐng)前相應(yīng)年度的資金來(lái)源、使用情況，財(cái)務(wù)報(bào)告，公益活動(dòng)的明細(xì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告；(五)民政部門出具的申請(qǐng)前相應(yīng)年度的年度檢查結(jié)論、社會(huì)組織評(píng)估結(jié)論。
六、接受捐贈(zèng)必須使用財(cái)政印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)
通知明確，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋本單位的印章；對(duì)個(gè)人索取捐贈(zèng)票據(jù)的，應(yīng)予以開(kāi)具。
新設(shè)立的基金會(huì)在申請(qǐng)獲得捐贈(zèng)稅前扣除資格后，原始基金的捐贈(zèng)人可憑捐贈(zèng)票據(jù)依法享受稅前扣除。該條文實(shí)際上意味著原始基金并非在實(shí)際捐贈(zèng)所屬年度扣除，而是后移到基金會(huì)取得稅前扣除資格的當(dāng)年。
七、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值定價(jià)
通知規(guī)定，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí)，捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值，按以下原則確認(rèn)：如果接受捐贈(zèng)的是貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)算；如果接受捐贈(zèng)的是非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。捐贈(zèng)方在向公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明(筆者注,比如非貨幣性資產(chǎn)購(gòu)買的原始發(fā)票、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等），如果不能提供上述證明，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)不得向其開(kāi)具公益性捐贈(zèng)票據(jù)。但是，通知沒(méi)有明確此時(shí)開(kāi)具何種票據(jù)，因?yàn)榻邮芫栀?zèng)不開(kāi)具任何收據(jù)肯定也是有問(wèn)題的。
八、不合規(guī)定的團(tuán)體應(yīng)取消公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格
公益性社會(huì)團(tuán)體如果年度檢查不合格或最近一次社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)低于3A的,應(yīng)取消其公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，而且1年內(nèi)不得重新申請(qǐng)。
公益性社會(huì)團(tuán)體，有下列行為之一的：（一))在申請(qǐng)公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格時(shí)有弄虛作假行為的；(二)存在偷稅行為或?yàn)樗送刀愄峁┍憷模?三)存在違反該組織章程的活動(dòng)，或者接受的捐贈(zèng)款項(xiàng)用于組織章程規(guī)定用途之外的支出等情況的；(四)受到行政處罰的。除了應(yīng)取消公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，還限制其3年內(nèi)不得重新申請(qǐng)公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格。
如果公益性社會(huì)團(tuán)體存在偷稅行為或?yàn)樗送刀愄峁┍憷模换蛘叽嬖谶`反該組織章程的活動(dòng)，或者接受的捐贈(zèng)款項(xiàng)用于組織章程規(guī)定用途之外的支出等情況的情形，還應(yīng)對(duì)其接受捐贈(zèng)收入和其他各項(xiàng)收入依法補(bǔ)征企業(yè)所得稅。
九、通知08年1月1日開(kāi)始執(zhí)行
通知從2008年1月1日起執(zhí)行。本通知發(fā)布前已經(jīng)取得和未取得捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體，均應(yīng)按本通知的規(guī)定提出申請(qǐng)。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]6號(hào))停止執(zhí)行。
舊資格一切推倒重來(lái)。這也從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明，舊所得稅法下的所得稅文件原則上都自動(dòng)廢止了，需要繼續(xù)適用的必須由財(cái)政稅務(wù)主管部門重新發(fā)文明確。
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