解讀財(cái)稅[2009]11號(hào)：供熱企業(yè)稅收優(yōu)惠政策
???? 一、文件出臺(tái)背景
近年來(lái)，國(guó)家相關(guān)部門先后出臺(tái)了若干文件給予“三北”地區(qū)供熱企業(yè)的增值稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的減、免優(yōu)惠政策。2006年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅[2006]117號(hào)文《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行供熱企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》，對(duì)供熱企業(yè)享受稅收減、免優(yōu)惠政策進(jìn)行了歸集，并廢止了此前的若干文件。然而財(cái)稅[2006]117號(hào)文的有效期為2006年至2008年供暖期期間，以后“三北”地區(qū)的供熱企業(yè)是否還能繼續(xù)享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策呢？
2008年9月份，財(cái)政部等三部委聯(lián)合發(fā)出發(fā)改價(jià)格[2008]2415號(hào)文《關(guān)于做好冬季供熱采暖工作有關(guān)問題的指導(dǎo)意見的通知》，通知決定為確保廣大群眾冬季正常有序采暖、穩(wěn)定用熱，緩解供熱企業(yè)由于煤炭?jī)r(jià)格等上漲而帶來(lái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)困難，提出了一系列的綜合保障措施，并明確為保障“ 三北”地區(qū)居民供熱采暖，繼續(xù)給予供熱企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，具體辦法由財(cái)政部會(huì)同國(guó)家稅務(wù)總局另行制定。在此背景下，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于近日聯(lián)合發(fā)出財(cái)稅[2009]11號(hào)文《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行供熱企業(yè)增值稅房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》，對(duì)三北地區(qū)供熱企業(yè)的增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策予以了明確。
二、文件主要精神
應(yīng)該說，財(cái)稅[2009]11號(hào)文與財(cái)稅[2006]117號(hào)文的精神并無(wú)大的變化，只是在個(gè)別政策上存在微調(diào)。以下我們就將兩個(gè)文件的主要精神及區(qū)別作一比較說明：
1、文件適用地區(qū)和企業(yè)：兩個(gè)文件的適用地區(qū)相同，均指“三北”的17個(gè)地區(qū)。適用的企業(yè)是供熱企業(yè)，但在“供熱企業(yè)”的具體界定上，兩個(gè)文件存在些微區(qū)別。
財(cái)稅[2009]11號(hào)文規(guī)定文件中的供熱企業(yè)均指熱力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)和熱力產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其中熱力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)包括專業(yè)供熱企業(yè)、兼營(yíng)供熱企業(yè)和自供熱單位。而財(cái)稅[2006]117號(hào)文對(duì)享受不同稅種優(yōu)惠的“供熱企業(yè)”作了不同的界定，即免征增值稅的“供熱企業(yè)”包括熱力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)和熱力產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)，而免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的“供熱企業(yè)”則包括專業(yè)供熱企業(yè)、兼營(yíng)供熱企業(yè)、單位自供熱及為小區(qū)居民供熱的物業(yè)公司等，而不包括熱力產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)。由此我們可以認(rèn)為，根據(jù)財(cái)稅[2009]11號(hào)文，熱力產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)也是可以享受房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的。
2、政策適用期間：與財(cái)稅[2006]117號(hào)文不同，財(cái)稅[2009]11號(hào)文對(duì)不同稅種的免稅期間是有區(qū)別的。
財(cái)稅[2006]117號(hào)文規(guī)定的增值稅免稅期間為2006年至2008年供暖期期間，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅免稅為自2006年1月1日至2008年 12月31日；而財(cái)稅[2009]11號(hào)文規(guī)定增值稅的免稅期間為自2009年至2010年供暖期期間，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅免稅自2009年1月1日至2011年6月30日。我國(guó)“三北”地區(qū)的供暖時(shí)間少則4個(gè)月，多的達(dá)6個(gè)月，而且一般都是跨年度的，因此財(cái)稅[2009]11號(hào)文的規(guī)定相比較更合理些。
3、免稅稅種具體的免稅范圍和免稅辦法：兩個(gè)文件規(guī)定的免稅稅種均包括增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。其中免征增值稅的采暖費(fèi)收入指供熱企業(yè)向居民個(gè)人供熱而取得的采暖費(fèi)收入，具體包括供熱企業(yè)直接向居民收取的、通過其他單位向居民收取的和由單位代居民繳納的采暖費(fèi)。同時(shí)要求免征增值稅的采暖費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)分別核算。對(duì)于通過熱力產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)向居民供熱的熱力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，財(cái)稅[2009]11號(hào)明確了免稅收入比例的計(jì)算辦法，即根據(jù)熱力產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)際從居民取得的采暖費(fèi)收入占該經(jīng)營(yíng)企業(yè)采暖費(fèi)總收入的比例確定，取消了財(cái)稅[2006]117號(hào)文中該比例的具體計(jì)算由各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局確定的辦法。免征的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅范圍和辦法兩個(gè)文件基本相同，即供熱企業(yè)為居民供熱所使用的廠房及土地免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，而對(duì)既向居民供熱，又向單位供熱或者兼營(yíng)其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的供熱企業(yè)，均規(guī)定按其向居民供熱而取得的采暖費(fèi)收入占企業(yè)總收入的比例劃分征免稅界限。
三、其他需要注意問題
1、財(cái)稅[2009]11號(hào)文明確免征增值稅的采暖費(fèi)收入，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅暫行條例》第十六條的規(guī)定分別核算。而根據(jù)《增值稅暫行條例》第十六條，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。實(shí)際上財(cái)稅[2006]117號(hào)也強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)。多數(shù)納稅人一般都能做到一點(diǎn)，但對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)如果疏忽，很可能會(huì)造成大的損失。如對(duì)于安裝過水熱的居民，一些供熱企業(yè)在向其收取采暖費(fèi)的同時(shí)會(huì)加收過水熱費(fèi)用，而加收的過水熱費(fèi)用并不屬于財(cái)稅[2009]11號(hào)文所規(guī)定的可免征增值稅的采暖費(fèi)，應(yīng)按照適用稅率征收增值稅。因此，如果供熱企業(yè)對(duì)向居民收取的取采暖費(fèi)和過水熱費(fèi)用不分別開具票據(jù)并分別核算，其向居民收取的采暖費(fèi)也將不能享受免稅政策，而需要納稅的過水熱費(fèi)用實(shí)際上一般遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可免稅的采暖費(fèi)。
2、根據(jù)財(cái)政部等三部委發(fā)布的發(fā)改價(jià)格[2008]2415號(hào)文，各級(jí)地方政府應(yīng)在維持現(xiàn)有供熱財(cái)政補(bǔ)貼水平基礎(chǔ)上，增加供熱專項(xiàng)補(bǔ)貼資金，加大對(duì)供熱企業(yè)補(bǔ)貼力度。那么對(duì)于供熱企業(yè)收到的政府補(bǔ)貼是否應(yīng)該作為“價(jià)外費(fèi)用 ”并入銷售額呢？由于免稅的只是向居民供熱而取得的采暖費(fèi)收入，如果將該項(xiàng)政府補(bǔ)貼作為“價(jià)外費(fèi)用”，那么是否應(yīng)該對(duì)此補(bǔ)貼計(jì)征增值稅呢？
這里我們要明確的是，《增值稅暫行條例》第六條所說的“價(jià)外費(fèi)用”是指向購(gòu)買方收取的，而不包括從政府等貨物或勞務(wù)購(gòu)買方以外的單位和個(gè)人收取的補(bǔ)貼等費(fèi)用。這一點(diǎn)實(shí)際上在國(guó)稅函[2006]1235號(hào)文《關(guān)于燃油電廠取得發(fā)電補(bǔ)貼有關(guān)增值稅政策的通知》中也有體現(xiàn)。該文明確，各燃油電廠從政府財(cái)政專戶取得的發(fā)電補(bǔ)貼不屬于價(jià)外費(fèi)用，不計(jì)入應(yīng)稅銷售額，不征收增值稅。盡管該函是對(duì)燃油電廠取得的財(cái)政補(bǔ)貼是否應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅的一個(gè)個(gè)案批復(fù)，但其結(jié)論得出的依據(jù)是當(dāng)時(shí)的《增值稅暫行條例》的規(guī)定，因而對(duì)其他企業(yè)相同事項(xiàng)也是適用的。
3、自產(chǎn)暖氣和外購(gòu)暖氣用于職工福利，在增值稅的處理上是不同的。企業(yè)自產(chǎn)暖氣向本企業(yè)職工供暖，屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第五款“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”，應(yīng)作視同銷售處理（當(dāng)然是免稅的），這部分采暖費(fèi)收入相應(yīng)的購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理；而對(duì)于外購(gòu)暖氣向本企業(yè)職工供暖，則屬于《增值稅暫行條例》第十條中第一款的“用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物”，即此時(shí)不需作視同銷售處理，也就不存在是否免稅的問題，但其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，亦不得從銷項(xiàng)稅額中作抵扣處理。
4、關(guān)于通過其他單位向居民代收代繳的居民采暖費(fèi)，供暖企業(yè)如何開具票據(jù)問題。目前存在一種誤區(qū)，有的供熱企業(yè)認(rèn)為，其在向代收代繳單位收取采暖費(fèi)時(shí)，在不能完全確定居民供熱比例的情況下，可向其開具增值稅專用發(fā)票，待確定居民供熱比例之后，再將居民供熱收入相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，然后再申請(qǐng)減免稅。這種操作實(shí)際上是不合適的。
如甲企業(yè)向乙企業(yè)購(gòu)買暖氣，除一部分用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)外，其余的用于甲企業(yè)居民區(qū)的職工取暖。應(yīng)甲企業(yè)的要求，乙企業(yè)將銷售給甲企業(yè)的暖氣全部開具增值稅專用發(fā)票。這時(shí)，不但對(duì)乙企業(yè)銷售給甲企業(yè)的暖氣要全額計(jì)提銷項(xiàng)稅額，而且甲企業(yè)購(gòu)買的暖氣中用于職工福利部分也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。同時(shí)，如果相關(guān)的購(gòu)銷合同中明確甲企業(yè)購(gòu)買的暖氣中一部分是代職工收取的，根據(jù)國(guó)稅函[2005]780號(hào)文《關(guān)于加強(qiáng)免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》，一般納稅人銷售免稅貨物，一律不得開具專用發(fā)票（國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售免稅糧食除外）。如違反規(guī)定開具專用發(fā)票的，則對(duì)其開具的銷售額依照增值稅適用稅率全額征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以處罰。因此，供熱企業(yè)對(duì)于向居民供暖票據(jù)的使用上，一定要慎重。
筆者認(rèn)為可以選擇以下做法：在收到其他單位代收代繳的居民采暖費(fèi)時(shí)，以居民的名義逐張開具發(fā)票，這樣當(dāng)然會(huì)給供熱企業(yè)增加不小的工作量，但便于其準(zhǔn)確確認(rèn)向居民收取的采暖收入；或者通過物業(yè)公司等單位開具票據(jù)，再由供熱企業(yè)與物業(yè)公司等單位統(tǒng)一結(jié)算。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]217號(hào)文《關(guān)于物業(yè)管理企業(yè)的代收費(fèi)用有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》，對(duì)物業(yè)公司代收的暖氣費(fèi)并不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，而只對(duì)其從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入征收營(yíng)業(yè)稅。