《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》的涅槃重生——6號(hào)公告條款與原《實(shí)施辦法》之主要變化
南京財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院 王建偉
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2017年3月17日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，后面簡(jiǎn)稱“6號(hào)公告”）。這是繼總局在2016年發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)，）之后的三度出手，完成原《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”）在其2016年9月推出的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見稿）》無法結(jié)集發(fā)布后，總局以規(guī)范性文件方式完成“新2號(hào)文”拼圖的繼續(xù)。
本次“6號(hào)公告”的發(fā)布，是國(guó)家稅務(wù)總局在BEPS8-10行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)內(nèi)落實(shí)和原2號(hào)文中合理積累成分相互間一體化整合的結(jié)晶，也是落實(shí)BEPS14號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的體現(xiàn)。其中BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》是BEPS包容性框架中被納入“最低標(biāo)準(zhǔn)”類，需要納入各國(guó)國(guó)內(nèi)法修訂，具約束性最強(qiáng)，并將納入BEPS同業(yè)審查范圍內(nèi)的事項(xiàng)。而BEPS8-10行動(dòng)計(jì)劃《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)的成果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配》，則是BEPS行動(dòng)計(jì)劃中推薦各國(guó)使用的“最佳實(shí)踐”類，也是近年來年為OECD針對(duì)《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》（簡(jiǎn)稱《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》）修訂的成果所確認(rèn)，納入新版《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的一項(xiàng)重要行動(dòng)。中國(guó)政府主動(dòng)將BEPS8-10行動(dòng)計(jì)劃形成的積極成果納入本國(guó)稅法修訂，體現(xiàn)了中國(guó)積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃和國(guó)際稅收規(guī)則制定，同時(shí)對(duì)國(guó)際社會(huì)在重大的國(guó)際稅收原則、規(guī)則中達(dá)成基本共識(shí)的一種認(rèn)可。
從本次6號(hào)公告的內(nèi)容看，主要還是圍繞原2號(hào)文轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法、以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查與調(diào)整展開，同時(shí)將后續(xù)對(duì)2號(hào)文內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》（國(guó)稅函[2009]363號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)）所繼續(xù)認(rèn)可的精神有機(jī)融合到6號(hào)公告中，形成BEPS背景下轉(zhuǎn)讓定價(jià)新規(guī)的體系化集成。從6號(hào)公告所使用的文件名看，本次《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的《特別納稅調(diào)整》主要集中于原2號(hào)文中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整部分。但是《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六章特別納稅調(diào)整不僅涵蓋轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的內(nèi)容，也涉及成本分?jǐn)倕f(xié)議管理、受控外國(guó)企業(yè)管理、資本弱化管理、一般反避稅管理等。從6號(hào)文專門使用《特別納稅調(diào)整》的文件明但并不包括《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》第六章的全部?jī)?nèi)容看，隨著2014年12月2日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《一般反避稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第32號(hào)）起，今后有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議管理、受控外國(guó)企業(yè)管理、資本弱化管理等原2號(hào)文內(nèi)容將以類似于《一般反避稅管理辦法》的方法以單行文件的方式出臺(tái)，不會(huì)再以特別納稅調(diào)整的名目出現(xiàn)，上述所有的管理規(guī)定完成后，2號(hào)文原有內(nèi)容也發(fā)生乾坤大挪移，完成其歷史使命。
通過對(duì)6號(hào)公告內(nèi)容的學(xué)習(xí)，有一點(diǎn)感受是，6號(hào)公告在根植于BEPS8-10行動(dòng)計(jì)劃下的新轉(zhuǎn)身時(shí),其主體還是根植于原2號(hào)文及其他補(bǔ)充規(guī)定，以我國(guó)原有的積累為主，融入了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的新要求。下面分述6號(hào)公告的主要實(shí)質(zhì)內(nèi)容及其變化，并進(jìn)一步分析6號(hào)公告新規(guī)對(duì)跨境關(guān)聯(lián)交易帶來的風(fēng)險(xiǎn)和影響。
一、特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)提示與自行調(diào)整
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）第一條明確稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，提示其存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，并要求納稅人按照有關(guān)規(guī)定20日之內(nèi)提供同期資料或者其他有關(guān)資料。6號(hào)公告第三條將“應(yīng)當(dāng)向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》”改為“可以”向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，因此是否必須向納稅人送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》不是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行后續(xù)特別納稅調(diào)查、調(diào)整的前置條件。同時(shí)6號(hào)公告取消了54號(hào)文件第一條中“并要求納稅人按照有關(guān)規(guī)定20日之內(nèi)提供同期資料或者其他有關(guān)資料”的要求。減輕了納稅人在不同特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)程度上都必須提供同期資料或其他有關(guān)資料的負(fù)擔(dān)。
雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)取消了發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供同期資料或其他資料的必須要求，但是如果納稅人在自行調(diào)整的同時(shí)沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供同期資料或稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料，6號(hào)公告第45條在原54號(hào)文件的的基礎(chǔ)上加上“且主動(dòng)提供同期資料或按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，才能按照基準(zhǔn)利率加收利息”。也就是說納稅人光自行調(diào)整還不夠，需要主動(dòng)提供同期資料或根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供其他資料才能享受按基準(zhǔn)利率加收利息。這是一個(gè)較大的變化。企業(yè)是否自行調(diào)整會(huì)帶來一連串的影響。尤其是企業(yè)并未收到特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)提示下發(fā)現(xiàn)自身存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，6號(hào)公告規(guī)定“可以自行調(diào)整補(bǔ)稅”。這個(gè)就需要納稅人自行評(píng)估自身特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)程度，并且如果真要自行調(diào)整，就需要提前進(jìn)行同期資料或其他資料的準(zhǔn)備。這個(gè)是納稅人需要充分考慮的。所以對(duì)于納稅人自行調(diào)整的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是鼓勵(lì)按照有關(guān)規(guī)定提供同期資料或其他相關(guān)資料的。
二、特別納稅調(diào)整重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象
6號(hào)公告在繼承2號(hào)文第二十九條規(guī)定的關(guān)注對(duì)象的基礎(chǔ)上，將2號(hào)文第二十九條“重點(diǎn)選擇以下企業(yè)”改為應(yīng)當(dāng)“重點(diǎn)關(guān)注具有以下風(fēng)險(xiǎn)特征的企業(yè)”；將2號(hào)文第二十九條（五）的“避稅港”改為“與低稅國(guó)家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易”。表述更加精確科學(xué)，這也包括因我國(guó)沒有“避稅港”之法律依據(jù)。將“避稅港”用語(yǔ)直接調(diào)整為“低稅國(guó)家（地區(qū)）”。
6號(hào)公告在此基礎(chǔ)上將2號(hào)文“受控外國(guó)企業(yè)管理”條款中的“受控外國(guó)企業(yè)”出現(xiàn)“并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配”置于重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象中。預(yù)示著受控外國(guó)企業(yè)是否進(jìn)行利潤(rùn)分配將納入稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)查調(diào)整管理的普遍視野中。隨著金三系統(tǒng)對(duì)納稅人跨境交易與信息的獲取、掌握的大大提升，受控外國(guó)企業(yè)面臨特別納稅調(diào)查調(diào)整的高風(fēng)險(xiǎn)時(shí)代的到來了。
此外，6號(hào)公告將“實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排”列入具有風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)的對(duì)象，實(shí)質(zhì)是將2號(hào)文中第九十二條一般反避稅管理?xiàng)l款中涵蓋的“（五）其他不具有合理商業(yè)目的的安排”平移到6號(hào)公告條款中，替代2號(hào)文第二十九條“（七）其他明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)?！北緱l同樣作為兜底條款，其本意明確了6號(hào)公告特別納稅調(diào)查調(diào)整范圍已經(jīng)不再局限于2號(hào)文的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整”的狹義范圍，而是著眼于整個(gè)企業(yè)所得稅法第六章所涵蓋的所有“特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法”包括的范圍。
三、實(shí)施特別納稅調(diào)查的程序規(guī)定、納稅人資料提供、稅務(wù)機(jī)關(guān)取證等相關(guān)規(guī)定的若干變化
從6號(hào)公告第五條規(guī)定的字面含義看，在實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整的相關(guān)程序規(guī)定上的一個(gè)顯著變化就是只有對(duì)特別納稅調(diào)整立案調(diào)查的企業(yè)實(shí)施調(diào)查時(shí)，才需要向其送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書（一）》。而原2號(hào)文第三十二條明確，“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)已確定的調(diào)查對(duì)象……（二）現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查時(shí)調(diào)查人員應(yīng)出示《稅務(wù)檢查證》，并送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》”。通常稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行特別納稅調(diào)查調(diào)整時(shí)首先需要選取重點(diǎn)調(diào)查審計(jì)對(duì)象，在其中再根據(jù)具體情況確定哪些重點(diǎn)調(diào)查審計(jì)對(duì)象列入立案調(diào)查的企業(yè)。那么6號(hào)公告下的本意就是對(duì)于不列入立案但需要進(jìn)行調(diào)查的企業(yè)就不能送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書（一）》。但是第六條明確的“被調(diào)查企業(yè)”是否屬于立案調(diào)查的企業(yè)是并不明確。由此后續(xù)在進(jìn)行調(diào)查時(shí)（一）要求被調(diào)查企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)提供相關(guān)資料的，應(yīng)當(dāng)向該企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。是否可以理解為企業(yè)無論是否被立案調(diào)查，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)要求被調(diào)查企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)提供相關(guān)資料的，均應(yīng)當(dāng)向該企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》？還是僅僅被列入立案調(diào)查的企業(yè)，才能再進(jìn)行后續(xù)的特別納稅調(diào)整的調(diào)查程序，并向該企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》？但是第六條（二）需要到被調(diào)查企業(yè)的關(guān)聯(lián)方或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)調(diào)查取證的，應(yīng)當(dāng)向該企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書（二）》。這個(gè)又與《稅務(wù)檢查通知書（一）》相銜接，容易理解為關(guān)聯(lián)方的“被調(diào)查企業(yè)”就是被立案調(diào)查的企業(yè)。這樣在理解上就是，凡是需要進(jìn)行特別納稅調(diào)查調(diào)整的企業(yè)（除自行調(diào)整外）就是被列入立案調(diào)查的企業(yè)。反之沒有被確定為立案調(diào)查的企業(yè)就不能對(duì)其實(shí)施特別納稅調(diào)查。這個(gè)確實(shí)是需要總局進(jìn)一步明確的重大問題。
沿著上述思路走下去，可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的問題，對(duì)于特別納稅調(diào)查調(diào)整的立案，總局在其國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整內(nèi)部工作規(guī)程》的通知（稅總發(fā)[2016]137號(hào)）第四條明確：稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人存在的特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)涉及全國(guó)其他?。ㄊ校┑?，應(yīng)當(dāng)及時(shí)層報(bào)稅務(wù)總局，由稅務(wù)總局確定特別納稅調(diào)整聯(lián)查案件。也就是說除了特別納稅調(diào)整僅涉及本省的范圍內(nèi)的，省一級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具有立案確定的權(quán)力外，跨省跨境的特別納稅調(diào)整的立案，包括一般反避稅立案的權(quán)力集中于國(guó)家稅務(wù)總局。因此6號(hào)公告需要清晰地明確第六條“被調(diào)查企業(yè)”是否屬于被立案調(diào)查的企業(yè)？從稅總發(fā)[2016]137號(hào)第五條規(guī)定看，“調(diào)查對(duì)象確定后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)填制《特別納稅調(diào)整立案審核表》（附件1），并附立案報(bào)告以及有關(guān)資料，通過案件管理系統(tǒng)層報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核。”依然是不甚明了調(diào)查對(duì)象與被立案調(diào)查的對(duì)象是什么關(guān)系。
對(duì)于納稅人提供資料，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)取證要求，包括企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料的相應(yīng)法律責(zé)任，6號(hào)公告已經(jīng)有非常具體的規(guī)定，這其中同樣有許多新增的規(guī)定。尤其是“以電子數(shù)據(jù)證明案件事實(shí)的”，首次明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的取證方式，需要征納雙方及其相關(guān)的其他企業(yè)仔細(xì)對(duì)照，此處不再贅述。
還有一個(gè)需要補(bǔ)充的變化是，6號(hào)公告第十三條“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)結(jié)合被調(diào)查企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表和相關(guān)資料，對(duì)其與關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易金額進(jìn)行確認(rèn)，填制《關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定表》和《關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定表》，……”。6號(hào)公告第十三條關(guān)于進(jìn)行關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易金額確認(rèn)時(shí)填寫的表式中少了一張2號(hào)文第三十四條明確的“《企業(yè)可比性因素分析認(rèn)定表》”。通?？杀刃砸蛩卣J(rèn)定需要貫穿于整個(gè)特別納稅調(diào)查調(diào)整的始終，不是企業(yè)認(rèn)定就可以定論的，剛開始調(diào)查就需要企業(yè)確認(rèn)可比性因素的認(rèn)定可能會(huì)誤導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至?xí)矸浅１粍?dòng)的局面。畢竟雙方簽字確認(rèn)也等于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可了企業(yè)呈送的“企業(yè)可比性因素分析”。
四、明確稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的可比性分析要求
6號(hào)公告在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的可比性分析所包括的5個(gè)方面沿襲了2號(hào)文二十二條可比性分析的5個(gè)方面的做法。
有較大補(bǔ)充的是，首先6號(hào)公告在第十五條（一）交易資產(chǎn)或者勞務(wù)特性中增加了“金融資產(chǎn)”。這一條也是與總局2016年第42號(hào)公告的關(guān)聯(lián)交易類型增加了“金融資產(chǎn)”相匹配。
其次對(duì)于“（三）合同條款”的分析增加了“合同條款分析應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)執(zhí)行合同的能力與行為，以及關(guān)聯(lián)方之間簽署合同條款的可信度等”。合同很大程度上僅僅是一種交易形式的安排。而BEPS8-10行動(dòng)計(jì)劃的指導(dǎo)性原則中明確，“當(dāng)交易的形式與實(shí)質(zhì)相背離，可以否定或替代該交易的形式”。該指導(dǎo)原則曾經(jīng)出現(xiàn)在稅務(wù)總局的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（暫行）》征求意見稿中，在本次6號(hào)公告中已經(jīng)不復(fù)存在。但是不等于稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照納稅人的交易形式確認(rèn)其稅收事實(shí)。關(guān)注企業(yè)執(zhí)行合同的能力與行為，就是提醒稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該關(guān)注關(guān)聯(lián)交易各方有無能力證明其交易實(shí)質(zhì)的可靠性。
最后，6號(hào)公告在第十五條（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析中明確提出了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一貫堅(jiān)持的“成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊因素”的分析。進(jìn)行“地域特殊因素”的分析已經(jīng)成為42號(hào)公告同期資料“本地文檔”中必不可少的組成部分。6號(hào)公告全文共有三處明確了“地域特殊因素”的影響。在此，特別需要本地企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的可比性分析和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法適用中對(duì)“地域特殊因素”的影響充分予以考慮。建立符合總局目前申明的“地域特殊因素”分析的合理模式。
中
五、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇
對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí),6號(hào)公告依然明確了2號(hào)公告所明確的各種方法。
對(duì)于可比非受控價(jià)格法適用的不同交易類型，6號(hào)公告保持了與42號(hào)公告所明確的交易類型一致的用語(yǔ)。其中“金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓”部分幾乎全部是新增的內(nèi)容。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在適用可比非受控價(jià)格法進(jìn)行可比性分析時(shí)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的可比性分析第一次進(jìn)行具體指引，在描述關(guān)聯(lián)方股權(quán)交易價(jià)格的考慮因素時(shí)，提供了龐大的分析框架。這些因素不僅因?yàn)閲?guó)內(nèi)稅法中對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格確定沒有太多的具體指引，也是原來2號(hào)文中基本缺失的一塊，而且對(duì)于其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的適用也有一定參考價(jià)值。
而在無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓中，對(duì)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定，增加了“地理位置、使用年限、研發(fā)階段、維護(hù)改良及更新的權(quán)利”的分析以及“攤銷方法以及其他影響其價(jià)值發(fā)生實(shí)質(zhì)變動(dòng)的特殊因素等”內(nèi)容。這個(gè)是因?yàn)锽EPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃中關(guān)于無形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造的認(rèn)識(shí)，和無形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利的可比性的精神進(jìn)行的補(bǔ)充?？紤]一項(xiàng)無形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，對(duì)于無形資產(chǎn)價(jià)值不能僅僅停留于無形資產(chǎn)進(jìn)行研發(fā)所形成的價(jià)值，還應(yīng)關(guān)注對(duì)維護(hù)改良及更新所創(chuàng)造的價(jià)值及權(quán)利，所處的特殊的地理位置，及影響價(jià)值變動(dòng)的特殊因素全面考慮。
最后再次明確當(dāng)可比非受控價(jià)格法的適用在關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易方面存在重大差異的，應(yīng)當(dāng)就該差異對(duì)價(jià)格的影響進(jìn)行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。這個(gè)無法進(jìn)行合理調(diào)整就不能適用該方法而應(yīng)選擇其他合理的方法在整個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選擇中已經(jīng)成為一個(gè)類似于基本原則的要求。
對(duì)于再銷售價(jià)格法，幾乎所有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容是2號(hào)文平移過來的，只是在再銷售價(jià)格法的可比性分析特別包括內(nèi)容中添加了“營(yíng)銷、分銷、產(chǎn)品保障及服務(wù)功能，……有價(jià)值的營(yíng)銷型無形資產(chǎn)。”盡管營(yíng)銷型無形資產(chǎn)是6號(hào)公告第一次正式提出的概念，但在2號(hào)文中無形資產(chǎn)的類型提到了“客戶名單、銷售渠道”等實(shí)質(zhì)上部分包含于“營(yíng)銷型無形資產(chǎn)”內(nèi)的概念。所有這個(gè)也不是全新的內(nèi)容了。但是在再銷售價(jià)格法價(jià)格法下關(guān)注“有價(jià)值的營(yíng)銷型無形資產(chǎn)”是建立在再銷售價(jià)格法主要適用于再銷售者未對(duì)商品進(jìn)行改變外形、性能、結(jié)構(gòu)或者更換商標(biāo)等實(shí)質(zhì)性增值加工的簡(jiǎn)單加工或者單純購(gòu)銷業(yè)務(wù)。那么如果再銷售者自身具有很好的銷售渠道、網(wǎng)絡(luò)等“有價(jià)值的營(yíng)銷性無形資產(chǎn)”等，用再銷售價(jià)格法確定其關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)該將其進(jìn)行再銷售時(shí)向第三方收取的價(jià)格扣減合理的毛利，再扣減該交易中客觀存在的營(yíng)銷性無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的價(jià)值，作為關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格。
對(duì)于成本加成法，6號(hào)公告依然保持了2號(hào)文成本加成法的全部?jī)?nèi)容。只是在成本加成法在進(jìn)行可比性分析時(shí)，在進(jìn)行“與非關(guān)聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、使用的資產(chǎn)”進(jìn)行分析時(shí)加上了“使用的資產(chǎn)”，某種程度上強(qiáng)調(diào)注意“功能、風(fēng)險(xiǎn)”分析需要結(jié)合非關(guān)聯(lián)交易中“使用的資產(chǎn)”進(jìn)行可比。就是說與非關(guān)聯(lián)交易相比，如果“使用的資產(chǎn)”情況有較大的不同，其功能、風(fēng)險(xiǎn)的可比性差異就大。或者可比性受到排除。
對(duì)于交易利潤(rùn)法，6號(hào)公告有了許多新的內(nèi)容，也是本次轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法中變化最大的。
變化一是，交易凈利潤(rùn)法在2號(hào)文下是以“可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)率指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤(rùn)”，現(xiàn)在“以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)?！?。其實(shí)2號(hào)文“交易凈利潤(rùn)法”下的“關(guān)聯(lián)交易的凈利潤(rùn)”并不是中國(guó)稅法下所得稅后的凈利潤(rùn)，而是OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》下的“息稅前”的營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)。因?yàn)榉菭I(yíng)業(yè)項(xiàng)目如利息收入和費(fèi)用、以及所得稅費(fèi)用等在交易利潤(rùn)法下企業(yè)與企業(yè)間不具有“可比性”。還有就是凈利潤(rùn)指標(biāo)還能反映投資活動(dòng)等非營(yíng)業(yè)活動(dòng)帶來的結(jié)果，這個(gè)結(jié)果也不是交易利潤(rùn)法可以接受的指標(biāo)。交易利潤(rùn)法下以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行比較，比較的是可比的營(yíng)業(yè)項(xiàng)目的利潤(rùn)。因此6號(hào)公告將“確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤(rùn)”改為“確定關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)”，解決了2號(hào)文可能存在的中國(guó)稅法語(yǔ)境下的誤導(dǎo)。由此“利潤(rùn)率”指標(biāo)改為“利潤(rùn)”指標(biāo)保持了行文的一致性。
變化二是利潤(rùn)指標(biāo)包括“息稅前利潤(rùn)率”替代了“銷售利潤(rùn)率”，就是與OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》下的“息稅前利潤(rùn)率”保持了一致。道理前面已經(jīng)闡述，再次強(qiáng)調(diào)可比的交易利潤(rùn)率指標(biāo)不包括利息收入、費(fèi)用、及所得稅費(fèi)用、投資活動(dòng)等非營(yíng)業(yè)性因素帶來的差異。稍顯不足的是對(duì)于“息稅前的利潤(rùn)”由于是第一次提出，因此6號(hào)公告應(yīng)該將“息稅前的利潤(rùn)”的口徑予以明確，凡是不明確的口徑在實(shí)務(wù)中就會(huì)有爭(zhēng)議。這個(gè)也是留待今后需要修補(bǔ)的地方。
變化三是明確了各個(gè)可比利潤(rùn)指標(biāo)的計(jì)算公式。
變化四是第一次明確交易凈利潤(rùn)法“一般適用于不擁有重大價(jià)值無形資產(chǎn)”企業(yè)的有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓和受讓、無形資產(chǎn)使用權(quán)受讓以及勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。
對(duì)于擁有重大價(jià)值無形資產(chǎn)的企業(yè)，其日常交易或營(yíng)業(yè)中的交易利潤(rùn)水平，或會(huì)受益于“重大價(jià)值無形資產(chǎn)”而使得交易利潤(rùn)指標(biāo)不可比。
對(duì)于利潤(rùn)分割法，最大的亮點(diǎn)在于“當(dāng)難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤(rùn)時(shí)，可以結(jié)合實(shí)際情況考慮與價(jià)值貢獻(xiàn)相關(guān)的收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)、雇員人數(shù)等因素，分析關(guān)聯(lián)交易各方對(duì)價(jià)值做出的貢獻(xiàn)，將利潤(rùn)在各方之間進(jìn)行分配。”這段文字值得反復(fù)閱讀思量。
利潤(rùn)分割法的新指引價(jià)值巨大，在于：
一是能夠破解交易各方無法取得可比交易信息時(shí)的難點(diǎn)。
二是對(duì)于能合理確定一項(xiàng)或多項(xiàng)交易的合并利潤(rùn)時(shí)，可以采取“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”分析并分配各方對(duì)共同參與的一項(xiàng)或多項(xiàng)交易合并利潤(rùn)的分割。“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”盡管是BEPS行動(dòng)計(jì)劃中提倡的“獨(dú)立交易定價(jià)原則”難以解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的所有問題，可以尋找其他的替代方法中指出的方法。但是6號(hào)公告中的“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”不是類似于美國(guó)的“分配總利潤(rùn)法”或歐盟所反對(duì)的“全球公式分配法”中全球關(guān)聯(lián)集團(tuán)總利潤(rùn)的分配方法，而是將關(guān)聯(lián)方共同參與的一項(xiàng)或多項(xiàng)業(yè)務(wù)帶來的合并利潤(rùn)在共同參與的各方之間進(jìn)行分配。6號(hào)公告也沒有接受“全球公式分配法”，并且將《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（征求意見稿）中作為原則性指引的“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”去掉了。因此這里的價(jià)值貢獻(xiàn)分析法與作為原則性指引的“價(jià)值貢獻(xiàn)分析法”不是一個(gè)概念。
三是利潤(rùn)分割法的適用“應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的基本原則”。再度體現(xiàn)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一直堅(jiān)持的BEPS行動(dòng)計(jì)劃新的核心原則要求。
四是對(duì)利潤(rùn)分割法的可比性分析，強(qiáng)調(diào)了應(yīng)當(dāng)特別考察“成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊因素”，以及其他價(jià)值貢獻(xiàn)因素，確定各方對(duì)剩余利潤(rùn)貢獻(xiàn)所使用的信息和假設(shè)條件的可靠性等。如果不考慮中國(guó)的“地域特殊因素”對(duì)剩余利潤(rùn)的影響及其分配，該方法可能存在“可比性”分析的不足。
6號(hào)公告在上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的基礎(chǔ)上還推出了“其他符合獨(dú)立交易原則的方法包括成本法、市場(chǎng)法和收益法等資產(chǎn)評(píng)估方法”。作為其他方法重點(diǎn)是各類資產(chǎn)評(píng)估方法。就是適用于關(guān)聯(lián)方各資產(chǎn)類交易的價(jià)格確定。資產(chǎn)評(píng)估的方法在關(guān)聯(lián)方嚴(yán)重缺乏可比性的資產(chǎn)交易中不失為一種有效彌補(bǔ)的方法。比如關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓、無形資產(chǎn)交易等重大難題。并且資產(chǎn)評(píng)估的方法銜接了國(guó)內(nèi)稅法中類似于股權(quán)、房地產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等其他業(yè)務(wù)交易中的確定價(jià)格，還有包括企業(yè)整體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓等高大上的難題。當(dāng)關(guān)聯(lián)方的各項(xiàng)資產(chǎn)在上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法難以適用或適用時(shí)價(jià)格嚴(yán)重偏離資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格時(shí)，用比較可靠、確信的、比較公允的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格也是最能體現(xiàn)獨(dú)立交易定價(jià)原則的，因此“資產(chǎn)評(píng)估方法”極大地豐富了關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇。
6號(hào)公告在上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選用方法上依然強(qiáng)調(diào)了要選用合理的方法。盡管我國(guó)稅法中始終沒有類似于美國(guó)的“最佳方法規(guī)則”的強(qiáng)制性要求，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)在選用具體的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法時(shí)依然需要根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的具體情況，選擇其中最為接近于業(yè)務(wù)實(shí)際，最能體現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易本來面目的方法。有時(shí)就需要窮盡各種方法，以比較選擇其中最合理的方法。
六、被調(diào)查企業(yè)的可比性分析評(píng)估與選擇
在確定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法后，對(duì)于被調(diào)查企業(yè)的可比性分析，6號(hào)公告首先強(qiáng)調(diào)了“應(yīng)當(dāng)在分析評(píng)估交易各方功能風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，選擇功能相對(duì)簡(jiǎn)單的一方作為被測(cè)試對(duì)象?！?/span>
其次，在可比性分析的信息使用上，可以使用公開和非公開信息，公開信息優(yōu)先使用原則。
三是稅務(wù)機(jī)關(guān)在分析評(píng)估被調(diào)查企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)，明確提出了“可比企業(yè)利潤(rùn)或價(jià)格的平均值的年度或逐年計(jì)算”。比之于四分位法，多了符合獨(dú)立交易原則下的可比利潤(rùn)或可比價(jià)格的選擇。并進(jìn)一步明確其計(jì)算方法的依據(jù)是“根據(jù)實(shí)際情況選擇算術(shù)平均法、加權(quán)平均法或者四分位法等統(tǒng)計(jì)方法，逐年分別或者多年度平均計(jì)算”對(duì)于可比企業(yè)的可比利潤(rùn)指標(biāo)的四分位區(qū)間選擇也可以按照不同年度逐年計(jì)算或平均計(jì)算。
這樣的指引客觀上考慮了交易價(jià)格在既往年度中是一個(gè)動(dòng)態(tài)和變動(dòng)的過程，利潤(rùn)計(jì)算或價(jià)格選取具有時(shí)段性差異。由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整通常是對(duì)過去若干年已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整。特殊情況下可以追溯十年，這樣轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整就應(yīng)該分年分段計(jì)算，以遵從歷史事實(shí)進(jìn)行多種選擇。采取年度平均值或逐年計(jì)算不僅細(xì)化了過去年度交易利潤(rùn)或價(jià)格調(diào)整的進(jìn)一步精確可靠，還原歷史數(shù)據(jù)的可信度，也更加具有合理性。因此6號(hào)公告第二十五條直接明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照可比利潤(rùn)水平或者可比價(jià)格對(duì)被調(diào)查企業(yè)各年度關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行逐年測(cè)試調(diào)整。納稅人也就可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)多年度數(shù)據(jù)按照單一可比利潤(rùn)、可比價(jià)格或四分位中間值進(jìn)行調(diào)整提出不同看法。
七、單一承擔(dān)來料加工或進(jìn)料加工等業(yè)務(wù)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方如果出現(xiàn)虧損應(yīng)提供同期資料
6號(hào)公告第二十八條明確，企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤(rùn)水平。
上述企業(yè)如出現(xiàn)虧損，無論是否達(dá)到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）中的同期資料準(zhǔn)備標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)當(dāng)就虧損年度準(zhǔn)備同期資料本地文檔。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審核上述企業(yè)的本地文檔，加強(qiáng)監(jiān)控管理
這樣的規(guī)定是平移了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》國(guó)稅函[2009]363號(hào)（全文廢除）第一條規(guī)定：
一、跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的承擔(dān)單一生產(chǎn)（來料加工或進(jìn)料加工）、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，不應(yīng)承擔(dān)金融危機(jī)的市場(chǎng)和決策等風(fēng)險(xiǎn)，按照功能風(fēng)險(xiǎn)與利潤(rùn)相配比的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則，應(yīng)保持合理的利潤(rùn)水平。
不過對(duì)于承擔(dān)單一生產(chǎn)（來料加工或進(jìn)料加工）、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，是否“不應(yīng)承擔(dān)金融危機(jī)的市場(chǎng)和決策等風(fēng)險(xiǎn)”沒有再度復(fù)制，但還是換個(gè)角度，將“企業(yè)承擔(dān)由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的應(yīng)當(dāng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和損失的”予以責(zé)任明確。
下
八、無形資產(chǎn)價(jià)的價(jià)值貢獻(xiàn)與收益分配
6號(hào)公告對(duì)于無形資產(chǎn)價(jià)的價(jià)值貢獻(xiàn)與收益分配用三個(gè)條款進(jìn)行了規(guī)范。大的方面主要包括三方面的內(nèi)容：
首先是關(guān)于無形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)。對(duì)于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方在集團(tuán)無形資產(chǎn)中的價(jià)值貢獻(xiàn)，6號(hào)公告全面借鑒了BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃“《無形資產(chǎn)針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第六章的修訂
B.無形資產(chǎn)所有權(quán)以及涉及無形資產(chǎn)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用交易”有關(guān)無形資產(chǎn)價(jià)值貢獻(xiàn)應(yīng)該考慮的5個(gè)方面：即各方在無形資產(chǎn)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中（BEPS中的用語(yǔ)是“利用”）的價(jià)值貢獻(xiàn)。這個(gè)對(duì)確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)中哪些企業(yè)最終享有集團(tuán)利用無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益十分關(guān)聯(lián)。同時(shí)6號(hào)公告所申明的“企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值做出貢獻(xiàn)的，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配”，在邏輯上就與上述BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于無形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)的觀點(diǎn)保持一致。6號(hào)公告中“判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度及相應(yīng)的收益分配時(shí)……無形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式，無形資產(chǎn)與集團(tuán)內(nèi)其他業(yè)務(wù)的功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的相互作用”也與BEPS行動(dòng)計(jì)劃明確的精神的邏輯高度一致，即盡管無形資產(chǎn)的法律所有人可能會(huì)獲得利用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，但是應(yīng)該考慮所屬跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的其他成員可能為無形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)而執(zhí)行了相關(guān)功能、使用了相關(guān)的資產(chǎn)和承擔(dān)了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)獨(dú)立交易原則，這些成員企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其所執(zhí)行的相關(guān)功能、使用的相關(guān)的資產(chǎn)或承擔(dān)的相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)其作出的貢獻(xiàn)而獲得相應(yīng)的補(bǔ)償。稅務(wù)機(jī)關(guān)基于過去大量中國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方承擔(dān)了集團(tuán)內(nèi)受托無形資產(chǎn)的研發(fā)，或跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的主要研發(fā)部門在中國(guó)境內(nèi)，或境內(nèi)關(guān)聯(lián)方對(duì)無形資產(chǎn)品牌價(jià)值的推廣、宣傳等付出很大代價(jià)，但是無形資產(chǎn)相應(yīng)的收益沒有參與分配或分配與所承擔(dān)的功能與風(fēng)險(xiǎn)不相匹配的部分。借鑒BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的重要原則與規(guī)則，對(duì)于維護(hù)各方正當(dāng)權(quán)益，在國(guó)際范圍內(nèi)協(xié)調(diào)各方爭(zhēng)議作用巨大。
其次，對(duì)于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，其分析框架又將16號(hào)公告中關(guān)于向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的文件精神植入了。對(duì)于“企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值做出貢獻(xiàn)的，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配。”兩個(gè)文件是保持一致的。兩者實(shí)質(zhì)性差異在于：6號(hào)公告采取對(duì)于“無形資產(chǎn)形成和使用過程中，僅提供資金而未實(shí)際執(zhí)行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)僅獲得合理的資金成本回報(bào)”。這個(gè)是BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃中的意見的精神。而16號(hào)公告中是這樣規(guī)定的：“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”。這兩個(gè)文件在提法上有顯著不同。6號(hào)公告相比于16號(hào)公告，承認(rèn)了企業(yè)雖然未對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值作出貢獻(xiàn)的，但是僅提供資金的，也可以取得合理的資金成本回報(bào)。而16號(hào)公告對(duì)“未對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值作出貢獻(xiàn)的采取了一律不予認(rèn)可的態(tài)度。這個(gè)是一個(gè)重要轉(zhuǎn)變。但是6號(hào)公告第三十二條又再度提出“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整?！边@兩者間口徑在于“僅提供資金應(yīng)取得資金的合理回報(bào)”，如果僅取得資金的合理回報(bào)，這個(gè)應(yīng)該符合獨(dú)立交易定價(jià)原則。在理解兩個(gè)文件時(shí)“不符合獨(dú)立交易原則的已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整”如何平衡？全額中是否不包括“僅提供資金應(yīng)取得資金的合理回報(bào)”的金額收?。窟€是“僅提供資金應(yīng)取得資金的合理回報(bào)”僅僅指參與無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的收益分配？
最后，由于16號(hào)公告在特許權(quán)使用費(fèi)支付上只對(duì)“不得扣除”采取了原則性描述，沒有對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整機(jī)制進(jìn)行明確和指引。6號(hào)公告考慮了業(yè)務(wù)實(shí)踐中大量的特許權(quán)使用費(fèi)采取固定比例或固定金額收付，而不考慮無形資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生的變化甚至重大變化，各方承擔(dān)的功能、風(fēng)險(xiǎn)的變化，以及各方在使用無形資產(chǎn)是否為企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方帶來的經(jīng)濟(jì)利益，支付的無形資產(chǎn)使用費(fèi)金額是否與企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益相匹配？包括可比第三方特許權(quán)使用費(fèi)支付合同中通常會(huì)植入“調(diào)整機(jī)制”等。6號(hào)公告以例舉的方式指出的特許權(quán)使用費(fèi)收取或支付的調(diào)整機(jī)制，構(gòu)成了具體業(yè)務(wù)指引的法規(guī)基礎(chǔ)。
九、統(tǒng)一考慮關(guān)聯(lián)勞務(wù)的兩大問題
6號(hào)公告第三十五條、三十六條體現(xiàn)的是BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃：低附加值值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)針對(duì)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第七章的修訂
A.導(dǎo)言
提出了“從轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度探討在確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員與集團(tuán)其他成員是否有提供服務(wù)的活動(dòng)存在以及確定這些勞務(wù)的價(jià)格是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)產(chǎn)生的問題。
因此關(guān)聯(lián)勞務(wù)主要涉及兩個(gè)方面的問題：1.是是否提供了關(guān)聯(lián)勞務(wù)，需要制定認(rèn)定、判定規(guī)則；2是確定使用獨(dú)立交易定價(jià)時(shí)的考慮因素。
6號(hào)公告第三十五條主要是解決是否提供了關(guān)聯(lián)勞務(wù)的問題。1的部分在原總局2015年第16號(hào)公告已經(jīng)體現(xiàn)：
總局2015年第16號(hào)公告
四、企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費(fèi)用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
（一）與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)或者經(jīng)營(yíng)無關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)；
（二）關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對(duì)企業(yè)實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)；
（三）關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購(gòu)買或者已經(jīng)自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)；
（四）企業(yè)雖由于附屬于某個(gè)集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)施的針對(duì)該企業(yè)的具體勞務(wù)活動(dòng)；
（五）已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)活動(dòng)；
6號(hào)公告第三十五條對(duì)受益性勞務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，使用“非收益性勞務(wù)”的六個(gè)方面進(jìn)行重點(diǎn)例舉，并且在原16號(hào)公告的基礎(chǔ)上對(duì)（二）（三）、（四）所包括的含義增加了進(jìn)一步精確性描述的具體例舉。
而6號(hào)公告第三十六條部分的內(nèi)容是征求意見稿新加的一章，第七章關(guān)聯(lián)勞務(wù)。其精神受BEPS8-10行動(dòng)計(jì)劃：低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的影響。第三十六條是在解決了關(guān)聯(lián)勞務(wù)提供確認(rèn)的基礎(chǔ)上，解決BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃：低附加值值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)
導(dǎo)言中第二個(gè)問題
即在1.是否提供了關(guān)聯(lián)勞務(wù)后解決后的第二個(gè)問題
2：確定使用獨(dú)立交易定價(jià)原則時(shí)需要考慮的因素。這個(gè)在原總局2015年第16號(hào)公告沒有體現(xiàn)，但在征求意見稿已有完整的體現(xiàn)：
征求意見稿第八十一條 受益性勞務(wù)的定價(jià)應(yīng)當(dāng)結(jié)合勞務(wù)的具體內(nèi)容和特性，勞務(wù)提供方的功能和成本，勞務(wù)接受方的受益情況、市場(chǎng)環(huán)境、交易雙方的財(cái)務(wù)狀況，以及獨(dú)立方提供類似勞務(wù)的定價(jià)情況等因素，按照本辦法第四章的規(guī)定選擇合理的定價(jià)方法，并遵循以下原則：
對(duì)于關(guān)聯(lián)勞務(wù)的定價(jià),6號(hào)公告首先提倡要求按勞務(wù)接受方、勞務(wù)項(xiàng)目為核算單位歸集成本費(fèi)用，以確定交易價(jià)格。以避免集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的隨意定價(jià)。關(guān)聯(lián)勞務(wù)從其性質(zhì)看就是集團(tuán)內(nèi)低附加值勞務(wù),作為集團(tuán)內(nèi)低附加值勞務(wù),其定價(jià)不能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過正常的成本費(fèi)用水平,否則就不宜確定為集團(tuán)內(nèi)低附加值勞務(wù),而是歸入價(jià)值難以確定的無形資產(chǎn)范疇。對(duì)于能夠歸集成本費(fèi)用的，BEPS8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃低：低附加值值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)
B2.3計(jì)算符合獨(dú)立交易原則的報(bào)酬
7．31運(yùn)用可比受控價(jià)格法或基于成本法的方法（成本加成法或基于成本的交易凈利潤(rùn)法）來為集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)定價(jià)。
6號(hào)公告第三十七條在16號(hào)公告三的基礎(chǔ)上加上了“不符合獨(dú)立交易原則的”，就是說企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，也可能存在可比的獨(dú)立交易的情況，因此加上本條，就是提醒稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注對(duì)向“未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用”不能一概而論。應(yīng)該說這是16號(hào)公告以來的一個(gè)重大變化，既充分尊重納稅人可能出現(xiàn)的交易形式，但也不能由納稅人濫用，衡量會(huì)否實(shí)施全額調(diào)整，關(guān)鍵看是否符合獨(dú)立交易原則。
第三十八條回到2號(hào)文第三十條老路上，其實(shí)在征求意見稿第五十條“對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，暫不適用本辦法。”但6號(hào)公告已經(jīng)不見其影子，說明各地對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方是否需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整有不同看法。原則上只要減少國(guó)家稅收收入的就要調(diào)整。
十、實(shí)施特別納稅調(diào)整的若干新規(guī)定
2號(hào)文第四十三條 經(jīng)調(diào)查，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按以下程序?qū)嵤┺D(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整……。
6號(hào)公告第四十條是整個(gè)2號(hào)文第四十三條稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整的程序性規(guī)定：
比之于2號(hào)文規(guī)定，6號(hào)公告實(shí)施的特別納稅調(diào)整程序性規(guī)定無論是總的提法，還是具體程序的操作更加謹(jǐn)慎、依據(jù)更加明確。
就其總的提法而言，只是說“企業(yè)存在特別納稅調(diào)整問題”應(yīng)當(dāng)按照以下程序?qū)嵤┱{(diào)整；而不是直接說“企業(yè)關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的”
就其程序性規(guī)定看，6號(hào)公告第四十條下各款幾乎都有新的調(diào)整或補(bǔ)充。
列表如下：
| 2號(hào)文第四十三條 | 6號(hào)公告第四十條 | 差異 |
（一） | 在測(cè)算、論證和可比性分析的基礎(chǔ)上，擬定特別納稅調(diào)查初步調(diào)整方案； | 在測(cè)算、論證、可比性分析的基礎(chǔ)上，擬定特別納稅調(diào)查調(diào)整方案； | 6號(hào)公告沒有了2號(hào)公告的“初步”兩字。。 |
（二） | 根據(jù)初步調(diào)整方案與企業(yè)協(xié)商談判，稅企雙方均應(yīng)指定主談人，調(diào)查人員應(yīng)做好《協(xié)商內(nèi)容記錄》，并由雙方主談人簽字確認(rèn)，若企業(yè)拒簽，可由2名以上調(diào)查人員簽認(rèn)備案； | 根據(jù)擬定調(diào)整方案與企業(yè)協(xié)商談判，雙方均應(yīng)當(dāng)指定主談人，調(diào)查人員應(yīng)當(dāng)做好《協(xié)商內(nèi)容記錄》，并由雙方主談人簽字確認(rèn)。企業(yè)拒簽的，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查人員（兩名以上）應(yīng)當(dāng)注明。企業(yè)拒絕協(xié)商談判的，稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》 | 如果企業(yè)拒絕協(xié)商談判的，稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》。2號(hào)文如果企業(yè)拒絕的，稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)行審議，再作出《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》，現(xiàn)在明確只要企業(yè)拒絕協(xié)商談判的，直接進(jìn)入向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》階段，表現(xiàn)處稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)不配合的更加強(qiáng)勢(shì)立場(chǎng)。 |
（三） | 企業(yè)對(duì)初步調(diào)整方案有異議的，應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)一步提供相關(guān)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)收到資料后，應(yīng)認(rèn)真審核，并及時(shí)做出審議決定； | 協(xié)商談判過程中，企業(yè)對(duì)擬定調(diào)整方案有異議的，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)一步提供相關(guān)資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)收到資料后，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審議，并作出審議結(jié)論。根據(jù)審議結(jié)論，需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)形成初步調(diào)整方案，向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》 | 6號(hào)公告增加了“根據(jù)審議結(jié)論，需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)形成初步調(diào)整方案，向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》；” |
（四） | 根據(jù)審議決定，向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》，企業(yè)對(duì)初步調(diào)整意見有異議的，應(yīng)自收到通知書之日起7日內(nèi)書面提出，稅務(wù)機(jī)關(guān)收到企業(yè)意見后，應(yīng)再次協(xié)商審議；企業(yè)逾期未提出異議的，視為同意初步調(diào)整意見； | 企業(yè)收到《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》后有異議的，應(yīng)當(dāng)自收到通知書之日起7日內(nèi)書面提出。稅務(wù)機(jī)關(guān)收到企業(yè)意見后，應(yīng)當(dāng)再次協(xié)商、審議。根據(jù)審議結(jié)論，需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整，并形成最終調(diào)整方案的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》； | 6號(hào)公告增加了“根據(jù)審議結(jié)論，需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整，并形成最終調(diào)整方案的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》； 也就是說不管企業(yè)是否提出異義，稅務(wù)機(jī)關(guān)都需要審核后向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》 |
（五） | 確定最終調(diào)整方案，向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。 | 企業(yè)收到《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》后，在規(guī)定期限內(nèi)未提出異議的，或者提出異議后又拒絕協(xié)商的，或者雖提出異議但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審議后不予采納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以初步調(diào)整方案作為最終調(diào)整方案，向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。 | 6號(hào)公告增加了“或者提出異議后又拒絕協(xié)商的，或者雖提出異議但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審議后不予采納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以初步調(diào)整方案作為最終調(diào)整方案，向向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。 |
在此基礎(chǔ)湖上，6號(hào)公告四十一條增加了企業(yè)對(duì)最終的《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》有異議后企業(yè)可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議的提醒。
十一、加收利息和滯納金
6號(hào)公告第四十四條（一）明確了加收滯納金情形：滯納金明確以“超過《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》補(bǔ)繳稅款期限仍未繳納稅款的”，實(shí)踐中早就是按此規(guī)定執(zhí)行的。第四十四條（三）則鼓勵(lì)在提供同期資料或提供其他相關(guān)資料的情況下加收利息不加5個(gè)百分點(diǎn)，這在以前是只有在在54號(hào)公告中納稅人自行調(diào)整的情況下才能不加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。從寬適用了。相反如果納稅人達(dá)到準(zhǔn)備同期資料的條件或稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供同期資料而不準(zhǔn)備、不提供同期資料的，則在加收利息基礎(chǔ)上再加收5個(gè)百分點(diǎn)的利息。
不過，對(duì)于自行補(bǔ)稅,原54號(hào)文件是直接明確按照基準(zhǔn)利率加收利息。6號(hào)公告第45條在原54號(hào)規(guī)定的基礎(chǔ)上加上“且主動(dòng)提供同期資料或按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的”，才能按照基準(zhǔn)利率加收利息。也就是說光自行調(diào)整還不夠，需要主動(dòng)提供同期資料或根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供其他資料才能享受按基準(zhǔn)利率加收利息。這是一個(gè)較大的變化。企業(yè)是否自行調(diào)整會(huì)帶來一連串的影響。并且如果真要自行調(diào)整，就需要提前進(jìn)行同期資料準(zhǔn)備。
十二、關(guān)于實(shí)施特別納稅調(diào)整后的調(diào)賬、調(diào)匯要求
征求意見稿第六十五條 企業(yè)收到《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》后，應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款，并作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。未作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，對(duì)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，視同企業(yè)向投資方做出利潤(rùn)分配決定，并按有關(guān)規(guī)定征稅?！ ≈鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)跟蹤已作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整調(diào)增的應(yīng)納稅所得額匯入情況，并可以責(zé)令限期匯入，逾期仍不匯入的，視同未做上述相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。
6號(hào)公告取消了征求意見稿第六十五條的意見。
十三、相互協(xié)商程序的不同情況
6號(hào)公告明確相互協(xié)商程序涵蓋的內(nèi)容包括:
（一）雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排的談簽；
（二）稅收協(xié)定締約一方實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整引起另一方相應(yīng)調(diào)整的協(xié)商談判
對(duì)于雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排的談簽的相關(guān)規(guī)定,國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)）進(jìn)行了明確，而相應(yīng)地2號(hào)文第六章 預(yù)約定價(jià)安排管理的內(nèi)容已經(jīng)為該文件明確廢止。
作為納稅人應(yīng)該關(guān)注的還有締約國(guó)雙方企業(yè)在跨境關(guān)聯(lián)交易中因締約國(guó)一方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其所管轄的企業(yè)進(jìn)行特別納稅調(diào)查調(diào)整而產(chǎn)生的另一方相應(yīng)調(diào)整的問題。盡管避免雙重征稅的稅收協(xié)定第九條聯(lián)屬企業(yè)相應(yīng)已經(jīng)寫入締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方的調(diào)整有相應(yīng)調(diào)整的義務(wù)。然而締約國(guó)一方對(duì)本國(guó)管轄的納稅人的特別納稅調(diào)整是否為締約國(guó)另一方接受而進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，主要還是在締約國(guó)雙方的企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，經(jīng)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決其相應(yīng)調(diào)整的問題。實(shí)踐中該問題是非常艱難的，這就需要作為納稅人一方做好自身的工作，就相互協(xié)商程序適用中的合格條件和要求進(jìn)行事先的資料準(zhǔn)備、提供、向國(guó)家稅務(wù)總局書面提交《啟動(dòng)特別納稅調(diào)整相互協(xié)商程序申請(qǐng)表》和特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的有關(guān)說明，尤其是特別納稅調(diào)查調(diào)整相關(guān)事實(shí)真實(shí)情況告知要客觀，同時(shí)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相互協(xié)商過程中的進(jìn)一步的其他資料提供等。
6號(hào)公告明確了相互協(xié)商程序中稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的不同情況處理：即拒絕、暫停、終止相互協(xié)商程序。企業(yè)需要逐條查核不同情況處理的條件，以作出自身需要的選擇。