深度解析股份支付特殊業(yè)務的稅會處理
高金平
股權激勵帶來的雙贏結果使得越來越多的公司將股權激勵作為激勵員工的一種方式。股份支付交易的實質是企業(yè)以股份或者期權作為代價，接受了職工的服務。股權激勵的財務處理可理解為企業(yè)給職工發(fā)放薪酬，同時企業(yè)再給職工發(fā)行股份或期權并收回現(xiàn)金，因此在財務報表中確認相應的成本費用和權益工具。股份支付的財務處理理念正在逐漸被國內的上市公司所理解和運用，但在實際工作中，也因理解不夠充分產(chǎn)生了一些問題。
一次授予、分期行權的股份支付計劃
現(xiàn)階段，大多數(shù)國內上市公司的股權激勵計劃是一次授予，按比例分期行權。在這種情況下，一些上市公司直觀地理解為相關的費用也應該按照上述比例在整個計劃期內分攤，對企業(yè)會計準則中“等待期”的定義及股權支付費用分攤的相關規(guī)定理解不夠充分。
1會計處理
對于股份支付費用的分攤，《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》第六條規(guī)定，“完成等待期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權權益工具的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積?！?
上述規(guī)定中明確企業(yè)應當將當期取得的服務計入成本和費用，所隱含的是股份支付費用，應當在等待期內分攤。
在企業(yè)會計準則規(guī)定的基礎上，中國證監(jiān)會2009年發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(2009年第1期)中，就上市公司包括多期期權的股票期權激勵計劃，各期期權的等待期跨越多個會計期間的情況下，如何在資產(chǎn)負債表日確認某一會計期間的期權費用的問題，要求公司應根據(jù)期權激勵計劃條款設定的條件，采用恰當?shù)墓乐导夹g，分別計算各期期權的單位公允價值。在各個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)最新取得的可行權人數(shù)變動、業(yè)績指標完成情況等后續(xù)信息修正預計可行權的股票期權數(shù)量，并以此為依據(jù)確認各期應分攤的費用。對于跨越多個會計期間的期權費用，一般可以按照該期期權在某會計期間內等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。
“一次授予、分期行權”，即在授予日一次授予員工若干權益工具，之后每年分批達到可行權。每個批次是否可行權的結果通常是相對獨立的，即每一期是否達到可行權條件并不會直接決定其他幾期是否能夠達到可行權條件，在會計處理時應將其作為幾個獨立的股份支付計劃處理。同時，公司一般會要求員工在授予的權益工具可行權時仍然在職，這實際上是隱含了一個服務條款，即員工需服務至可行權日。
2稅務處理
《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）規(guī)定，企業(yè)建立的職工股權激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：
（1）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據(jù)實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。
（2）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。
（3）上述所稱股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。
3案例分析
A公司為上市公司。2011年1月5日，A公司進行了限制性股票激勵計劃的授權，一次性授予A公司高級管理人員共計3600萬股限制性股票。2011年-2013年每年年末，在達到當年行權條件的前提下，每年解鎖1200萬股。在解鎖時職工應當在職。當年未滿足條件不能解鎖的股票作廢。
A公司擬按照3600萬股限制性股票計算的股權激勵費用在2011年至2013年這3年平均分攤(見表1)。
問題:A公司將費用在3年中平均分攤的方法是否恰當?A公司各年度如何進行納稅調整？
案例解析:
從案例中的條款看，該股權激勵計劃屬于一次授予、分期行權的股權激勵計劃，每期的結果相對獨立，即第一期未達到可行權條件并不會直接導致第二期或第三期不能達到可行權條件，因此在會計處理時會將其作為三個獨立的股份支付計劃處理，即第一個計劃的等待期是一年，第二個計劃的等待期是兩年，第三個計劃的等待期是三年，各年應分攤的費用情況如下(按股份數(shù)計算):
表1：2011-2013年A公司股權激勵費用分攤情況
分攤 | 第一期 | 第二期 | 第三期 | 合計 |
計入2011年 | 1200 | 600（1200/2） | 400（1200/3） | 2200 |
計入2012年 | —— | 600（1200/2） | 400（1200/3） | 1000 |
計入2013年 | —— | —— | 400（1200/3） | 400 |
合計 | 1200 | 1200 | 1200 | 3600 |
這樣處理的原因是:由于要求職工在解鎖時仍然在職，則對于第一期的獎勵1200萬股股票要求職工必須在公司服務一年；對于第二期的獎勵1200萬股股票要求職工在第二年年末仍在職，即要求職工必須在公司服務兩年，因此相應的費用應當在兩年內分攤；同理，第三期的獎勵1200萬股股票應當在三年內分攤。
從表1中可以看到，公司確認的費用成階梯型下降，即前期比后期要確認更多的費用。前期費用較高的原因是員工在前期為數(shù)個具有不同等待期的獎勵計劃而工作。
在各個資產(chǎn)負債表日，公司應根據(jù)最新取得的可行權人數(shù)變動、業(yè)績指標完成情況等后續(xù)信息修正預計可行權的股票數(shù)量，并以此為依據(jù)確認各期應分攤的費用。
稅務處理：假設各期可行權人數(shù)不變，且均實際行權。A公司各年度納稅調整金額計算如下：2011年度納稅調整金額=2200萬股×授予日股票的公允價值-1200萬股×（實際行權時的公允價格-實際行權支付價格）
2012年度納稅調整金額=1000萬股×授予日股票公允價值-1200萬股×（實際行權時的公允價格-實際行權支付價格）
2013年度納稅調整金額=400萬股×授予日股票的公允價值-1200萬股×（實際行權時的公允價格-實際行權支付價格）
上式計算結果大于零為納稅調增，計算結果小于零為納稅調減。
涉及集團內公司的股份支付計劃
公司在涉及股份支付安排時通常需要考慮員工被授予權益工具的退出機制，即職工將以何種方式實現(xiàn)權益工具的增值。如果集團內有一家公司是上市公司，這家上市公司的股票或者期權將是一個比較好的授予工具。因此，對于為集團內的非上市主體提供服務的員工，也有可能授予的是上市公司的股份或期權，這就產(chǎn)生了集團內公司股份支付的問題(例如，提供股份的上市公司和接受服務的非上市公司各自的會計處理)。在集團內，通常會有結算職工權益工具的一方和接受職工服務的一方，需要根據(jù)交易的安排考慮雙方在其財務報表中的會計處理。
會計處理
集團內股份支付主要考慮的是在集團內接受服務主體和結算的主體在各自報表中如何進行會計處理。企業(yè)會計準則解釋第4號中對于集團內的股份支付安排作出了規(guī)定:“七、企業(yè)集團內涉及不同企業(yè)的股份支付交易應當如何進行會會計處理?答:企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構成)內發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理:(一)結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。結算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。(二)接受服務企業(yè)沒有結算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內其他企業(yè)權益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結算的股份支付處理”。
《企業(yè)會計準則解釋第4號》相關規(guī)定如圖1所示，其會計處理的原則是“誰受益、誰確認費用”。
稅務處理
《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）的具體規(guī)定是針對激勵對象為上市公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工。對上市公司子公司、孫公司員工進行激勵的情形沒有作出具體規(guī)定。筆者認為，由于費用分攤計入了接受服務的子公司、孫公司，則該項股權激勵不得由上市公司稅前扣除，而應當在實際行權時由上市公司的子公司、孫公司扣除?？鄢痤~仍按照股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量計算確定。
案例分析：A公司為上市公司。2010年A公司按照經(jīng)批準的股權激勵計劃向A公司自身、子公司B公司及孫公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股權，B公司持有C公司100%的股權。
問題：A公司、B公司、C公司如何進行會計處理？
C公司的股權激勵成本是否可以只在A公司和C公司層面進行會計處理?
如果受激勵高管在集團內調動，原接受服務企業(yè)的股權激勵成本是否調整B公司、C公司如何進行稅務處理？
會計處理：
（1）本案例中，母公司A和子公司B、孫公司C均是按照以權益結算的股份支付處理。假設A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票在2010年等待期內確認的費用總額分別為100萬元、150萬元，則A公司的會計處理為:
借：長期股權投資——B公司 100萬元
——C公司 150萬元
貸：資本公積——其他資本公積250萬元
子公司B會計處理為：
借：管理費用 100萬元
貸：資本公積——其他資本公積100萬元
孫公司C會計處理為：
借：管理費用150萬元
貸：資本公積——其他資本公積150萬元
(2)對孫公司的股權激勵僅涉及母公司和孫公司，子公司在個別報表中不應體現(xiàn)。其原因是:假如子公司做賬，其會計處理應當是相應增加對孫公司的長期股權投資和資本公積，但是在子公司的個別報表中，對孫公司的投資是按照成本法核算，因為對孫公司的投資成本并沒有真實發(fā)生改變，所以不應當確認對孫公司的長期股權投資的增加，故中間公司B不應當體現(xiàn)。值得一提的是，雖然可能母公司對孫公司沒有直接的股權投資，但是在母公司的個別報表中會出現(xiàn)“長期股權投資——孫公司”。這樣的結果也是合理的，因為在本案例中，母公司和孫公司直接發(fā)生了交易。母公司在編制合并財務報表時對孫公司的股權激勵進行合并抵消調整。
(3)如果受到激勵的高管在公司集團內調動導致接受服務的企業(yè)變更，但高管人員應取得的股權激勵并未發(fā)生實質性變化，在等待期內應按合理的標準(例如按服務時間)在原接受服務的企業(yè)與新接受服務的企業(yè)間分攤股權激勵成本，即誰受益，誰確認費用。
稅務處理：公司B、孫公司C在等待期內確認的成本費用不得扣除，作納稅調增處理。實際行權年度允許扣除的金額按照股票實際行權時的公允價格與實際行權支付價格的差額及數(shù)量計算，作納稅調減處理。
股份支付計劃的取消與作廢
近些年來，隨著股票市場價格的波動及受全球經(jīng)濟環(huán)境的影響，有的公司希望修改正在執(zhí)行的股權激勵計劃。例如，有的公司授予員工的期權出現(xiàn)了“縮水”的狀況，即股票的價格遠低于行權價格，公司為了繼續(xù)體現(xiàn)激勵作用，會對原有的計劃進行修改，比如降低行權價格。同時也有些情況下，公司可能出于對業(yè)績的考慮，打算取消股權激勵計劃。這些對原計劃的修改和取消都有可能對公司的財務報表產(chǎn)生影響。
會計處理：
在股份支付的會計處理中，我們會碰到作廢、取消、修改、結算等不同的術語。這些術語所表達的含義不同其相應的會計處理也不盡相同，比較容易混淆的是作廢和取消。
準則中沒有對作廢作出定義。對于作廢，我們通常理解為：由于服務條件或者非市場的業(yè)績條件沒有得到滿足，導致職工未能獲得授予的權益工具的情形。
對于作廢，準則中規(guī)定“在等待期內每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數(shù)量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數(shù)量應當與實際可行權工具的數(shù)量一致”。也就是說，如果沒有滿足服務或者非市場的業(yè)績條件，則實際可行權的權益工具的數(shù)量為零，即接受的服務累計確認的費用為零。
取消通常源于公司的主動行為?！镀髽I(yè)會計準則解釋第3號》明確，“在等待期內如果取消了授予的權益工具，企業(yè)應當對取消所授予的權益性工具作為加速行權處理，將剩余等待期內應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權條件但在等待期內未滿足的，企業(yè)應當將其作為授予權益工具的取消處理”。也就是說，取消的會計處理結果視同加速行權。
從職工的角度看，無論是作廢還是取消，職工都沒有獲得所授予的權益工具，但是兩者的原因是不同的。作廢是源于職工沒有能夠滿足提前設定的可行權條件，故對于作廢的股權激勵會沖銷以前確認的相關費用；取消往往源于企業(yè)的主動行為，為了防止企業(yè)隨意取消股權激勵計劃，準則要求在等待期內如果取消了授予的權益工具，企業(yè)應當對取消所授予的權益性工具作為加速行權處理，將剩余等待期內應確認的金額立即計入當期損益，視同剩余等待期內的股權支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權條件。這一規(guī)定實質上是一項懲罰性的規(guī)定，為了防止企業(yè)隨意取消計劃而要求企業(yè)在取消的時候確認額外的費用。
稅務處理：
對于作廢，實際可行權的權益工具數(shù)量為零，即接受的服務累計確認費用為零，相應地，計算企業(yè)所得稅時也不得扣除與股權激勵相關的薪酬支出。
對于取消，實際可行權的權益工具數(shù)量也為零，但由于財務上視同加速行權確認了費用，則該項計入損益的費用不得在稅前扣除，應作納稅調增處理。
案例分析：
A公司為上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高級管理人員授予了1500萬股限制性股票，授予價格為8元，授予后鎖定3年。2011年、2012年、2013年為申請解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即450萬股、450萬股和600萬股。經(jīng)測算，授予日限制性股票的公允價值總額為15000萬元。該計劃為一次授予、分期行權的計劃，費用在各期的分攤如表1所示:
表1 A公司一次授予、分期行權計劃費用分攤情況 單位：萬元
分攤 | 第一期 | 第二期 | 第三期 | 合計 |
計入2011年 | 4500 | 2250 | 2000 | 8750 |
計入2012年 | —— | 2250 | 2000 | 4250 |
計入2013年 | —— | —— | 2000 | 2000 |
合計 | 4500 | 4500 | 6000 | 15000 |
各期解鎖的業(yè)績條件如表2所示：
表2 A公司限制性股票各期解鎖業(yè)績條件
| 業(yè)績條件 |
第一期 | 2011年凈利潤較2009年增長率不低于25% |
第二期 | 2011年和2012年兩年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于30% |
第三期 | 2011-2013年3年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于40% |
2011年10月25日，A公司公告預計2011年全年凈利潤較2010年下降20%-50%，較2009年下降10%-25%。
2011年12月13日，A公司召開董事會，由于市場需求大幅度萎縮，嚴重影響了公司當年以及未來一兩年的經(jīng)營業(yè)績，公司預測股權激勵計劃解鎖條件中關于經(jīng)營業(yè)績的指標無法實現(xiàn)，故決定終止實施原股權激勵計劃，激勵對象已獲授的限制性股票由公司回購并注銷。2011年12月28日，A公司股東大會審議通過上述終止及回購方案。
問題：A公司終止實施原股權激勵計劃應該如何進行會計及稅務處理?
案例解析
(1)第一期解鎖部分所對應的股權激勵費用應該按照股份支付計劃作廢來進行會計處理，2011年度不確認與這一部分相關的股權激勵費用。原因是，在2011年年底，由于未能達到可行權條件“2011年凈利潤較2009年增長率不低于25%”而導致職工不能解鎖相應的限制性股票，這屬于作廢。
(2)第二期和第三期應該作為取消股份支付計劃，按照加速行權處理。對于取消日應當確認的金額，財政部在2012年3月的《關于取消股份支付計劃會計處理問題的復函》（財辦會[2012]11號）中指出:“企業(yè)在等待期內取消了所授予的權益工具(因未滿足可行權條件而被取消的除外)的，應當按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)的規(guī)定作為加速可行權處理，即視同剩余等待期內的股權支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權條件，在取消所授予權益工具的當期確認剩余等待期內的所有費用”。根據(jù)該規(guī)定，在取消日加速確認第二、二期的費用10500萬元。
稅務處理：2011年度每一期作廢，未確認費用，不作納稅調整處理。同時2011年因取消股權支付計劃確認了第二、三期的費用10500萬元，應作納稅調增處理。