研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除：離企業(yè)創(chuàng)新的要求還有多遠(yuǎn)
魏志梅
我國(guó)一直非常重視科技的發(fā)展與創(chuàng)新，早在1995年，就在《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于加速科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的決定》中提到“科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力”，并隨之出臺(tái)了一系列配套的財(cái)稅金融扶持政策。在2010年制定的“十二五”規(guī)劃中，又強(qiáng)調(diào)“強(qiáng)化支持企業(yè)創(chuàng)新和科研成果產(chǎn)業(yè)化的財(cái)稅金融政策。全面落實(shí)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步的稅收激勵(lì)政策”。2012年，黨的十八大作出了實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的重大部署。
多贏效應(yīng)
現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策運(yùn)行10多年來(lái)，對(duì)促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新和技術(shù)進(jìn)步，盤(pán)活存量經(jīng)濟(jì)，改善經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)生了積極效應(yīng)。
一方面，促進(jìn)研發(fā)投入穩(wěn)步增長(zhǎng)。2008年——2012年，全國(guó)研發(fā)費(fèi)投入總量迅猛增長(zhǎng)。從2008年的4616億元，增長(zhǎng)到2012年的10298.4億元，年均增長(zhǎng)22.24%。其中企業(yè)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出，從2008年的3381.7億元，增長(zhǎng)到2012年的7625億元。全國(guó)研發(fā)投入的強(qiáng)度（研發(fā)投入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比值），從2008年的1.54%，增長(zhǎng)到2012年的1.98%，逐步接近發(fā)達(dá)國(guó)家平均水平。
另一方面，促進(jìn)稅收增長(zhǎng)和企業(yè)發(fā)展。從稅收總量看，2008年——2012年，全國(guó)申請(qǐng)享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的企業(yè)，累計(jì)91043戶次，平均每年約占全國(guó)企業(yè)所得稅納稅戶數(shù)的２‰；5年來(lái)企業(yè)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)金額累計(jì)為5120.46億元，平均約占同期企業(yè)研發(fā)費(fèi)支出的19.06%；按法定稅率換算，5年累計(jì)減免稅額1280.12億元。從稅收增長(zhǎng)來(lái)看，與2008年相比，2012年全國(guó)享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠的企業(yè)，增加了11356戶，年均增長(zhǎng)17.55%；2008年——2012年，企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠的金額，年均增長(zhǎng)25.32%。從戶均享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的情況來(lái)看，2008年為120.6萬(wàn)元，2013年增長(zhǎng)到154萬(wàn)元，年均增長(zhǎng)6.4%。
此外，大、中、小、微型企業(yè)普遍受惠。根據(jù)某省國(guó)稅局調(diào)研的情況，從企業(yè)規(guī)?？?，不同規(guī)模的企業(yè)均有一定數(shù)量的受惠。其中，大型企業(yè)雖然受惠戶數(shù)比較少，但受惠金額比較大；中小微企業(yè)，雖然受惠金額較小，但受惠戶數(shù)相對(duì)較多。
主要問(wèn)題
研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策在運(yùn)行中，也暴露出很多問(wèn)題。這些問(wèn)題的存在，加劇了稅企之間爭(zhēng)議，加大了稅收管理難度，導(dǎo)致稅收管理漏洞產(chǎn)生，使稅收流失的可能性增大。
第一，稅收政策設(shè)計(jì)方面的問(wèn)題。
研發(fā)費(fèi)財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)歸集的永久性差異問(wèn)題，增加了企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)一般按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企〔2007〕194號(hào)）規(guī)定，進(jìn)行研發(fā)費(fèi)的財(cái)務(wù)核算，同時(shí)按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）以及《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）規(guī)定，進(jìn)行研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的稅務(wù)歸集。一些企業(yè)適用高新技術(shù)企業(yè)政策，則根據(jù)科技部《關(guān)于印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引〉的通知》（國(guó)科發(fā)火〔2008〕362號(hào)），對(duì)研發(fā)費(fèi)進(jìn)行核算和歸集。此外，有關(guān)集成電路和軟件企業(yè)、動(dòng)漫企業(yè)以及技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，也有研發(fā)費(fèi)的相關(guān)規(guī)定。上述幾個(gè)主要文件關(guān)于研發(fā)費(fèi)的核算范圍和歸集口徑不完全一致，導(dǎo)致同一種費(fèi)用，幾種核算歸集要求，在客觀上造成會(huì)計(jì)核算難度加大和重復(fù)性工作，也給稅務(wù)審核工作帶來(lái)困難。
加計(jì)扣除政策的適用范圍有限、立項(xiàng)門(mén)檻高，制約了企業(yè)研發(fā)積極性。根據(jù)116號(hào)文，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策需做兩類(lèi)認(rèn)定：一類(lèi)是“一般認(rèn)定”，即企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)開(kāi)展的科研活動(dòng)；實(shí)質(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)。另一類(lèi)是“具體認(rèn)定”，即《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》、《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》目錄中所列項(xiàng)目的認(rèn)定。這兩類(lèi)認(rèn)定究竟是互為條件、相互補(bǔ)充，還是并列、充分條件關(guān)系，稅法并沒(méi)有準(zhǔn)確表述。在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要以企業(yè)科技投入項(xiàng)目是否屬于兩個(gè)目錄中列舉項(xiàng)目，作為判斷是否享受稅收優(yōu)惠的基本依據(jù)。
研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的稅法規(guī)定不明晰、甚至不合理，容易造成稅企爭(zhēng)議。突出表現(xiàn)在：不同企業(yè)研發(fā)費(fèi)財(cái)務(wù)核算的科目和內(nèi)容不同；可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)的核算范圍過(guò)窄、甚至不合理，影響了政策激勵(lì)的效果；可加計(jì)扣除費(fèi)用的表述含糊，加大了稅企雙方稅法遵從的難度，引發(fā)稅企之間的爭(zhēng)議。
研發(fā)費(fèi)的時(shí)間界定、費(fèi)用化和資本化處理劃分不明確，給了企業(yè)操縱優(yōu)惠的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管難度較大。有些企業(yè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)還未真正開(kāi)始，只是處于購(gòu)買(mǎi)研發(fā)材料、專(zhuān)業(yè)儀器、設(shè)備階段，就申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除；還有一些企業(yè)，研發(fā)活動(dòng)已經(jīng)結(jié)束，仍然繼續(xù)申報(bào)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除。雖然在稅收上，研發(fā)費(fèi)用無(wú)論是做費(fèi)用化還是資本化的稅務(wù)處理，企業(yè)最終享受的稅收優(yōu)惠總額是相同的，但會(huì)造成企業(yè)所得稅入庫(kù)稅款出現(xiàn)時(shí)間差異，影響稅款及時(shí)入庫(kù)。
此外，集團(tuán)企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除、合作開(kāi)發(fā)的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除、委托開(kāi)發(fā)研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等方面也存在規(guī)定不明確、在實(shí)際執(zhí)行中不好掌握等問(wèn)題。
第二，稅收政策執(zhí)行方面的問(wèn)題。
對(duì)于研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，不少企業(yè)坦言“政策看上去很美，實(shí)際上卻很難享受到”。
“好政策得不到落實(shí)”的政策執(zhí)行方面的原因有：加計(jì)扣除政策執(zhí)行管理環(huán)節(jié)脫節(jié)、漏洞較多。特別是涉及稅收管理過(guò)程與企業(yè)科技項(xiàng)目推進(jìn)過(guò)程之間對(duì)接，稅務(wù)如何介入、如何監(jiān)督、如何控制等，沒(méi)有作出相應(yīng)的安排。突出表現(xiàn)為“事前缺乏參與，事中監(jiān)督不足，事后核查乏力”，直接導(dǎo)致日常稅收管理漏洞和風(fēng)險(xiǎn)概率加大。一些企業(yè)反映，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求備案的材料繁瑣、流程復(fù)雜?？萍疾块T(mén)的立項(xiàng)和鑒定要求苛刻，兩部門(mén)要求提供的材料存在一定的重復(fù)，企業(yè)準(zhǔn)備資料的工作量巨大，給研發(fā)項(xiàng)目多的企業(yè)帶來(lái)很很大的人力、物力成本。另外，加計(jì)扣除政策的制定涉及部門(mén)多，實(shí)際參與管理的部門(mén)少，更談不上跨部門(mén)研發(fā)信息數(shù)據(jù)庫(kù)的建立等一系列的跨部門(mén)聯(lián)動(dòng)和協(xié)調(diào)機(jī)制的形成。區(qū)域間優(yōu)惠政策落實(shí)力度不同，征管做法不統(tǒng)一，地方政府的財(cái)政能力等，也直接影響優(yōu)惠政策的執(zhí)行力度和效果。事后備案的管理方式，雖程序簡(jiǎn)單，因不確定性增加，也影響了企業(yè)的申請(qǐng)積極性。
第三，企業(yè)方面的問(wèn)題。
在企業(yè)的立項(xiàng)和備案方面，一些企業(yè)自主立項(xiàng)較隨意，項(xiàng)目預(yù)算變更無(wú)序，相關(guān)備案資料真實(shí)性難以把握。還有一些企業(yè)未按116號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定對(duì)研發(fā)費(fèi)實(shí)行專(zhuān)賬管理；未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)置“研發(fā)支出”及相關(guān)明細(xì)科目；對(duì)不同的研發(fā)項(xiàng)目沒(méi)有分別核算，或未按研發(fā)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算；有意無(wú)意地?cái)U(kuò)大研發(fā)費(fèi)的歸集范圍；研發(fā)費(fèi)跨年度事項(xiàng)難以管控，跨年臺(tái)賬不是沒(méi)有建立就是丟失。
還有一些企業(yè)，尤其是外資企業(yè)和有些特殊生產(chǎn)工藝的企業(yè)，其研發(fā)項(xiàng)目在企業(yè)內(nèi)部是高度商業(yè)機(jī)密，其研發(fā)成功與否關(guān)系到企業(yè)未來(lái)的發(fā)展。一旦其申報(bào)加計(jì)扣除，勢(shì)必會(huì)向稅務(wù)機(jī)關(guān)、科技部門(mén)公開(kāi)相關(guān)資料，有可能造成技術(shù)外泄，其造成的損失可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于加計(jì)扣除帶來(lái)的收益。這部分企業(yè)有可能選擇放棄研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的適用。同時(shí)，實(shí)施加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策必然會(huì)導(dǎo)致當(dāng)?shù)卣雌诙愂盏臏p少，部分企業(yè)受地方政府干預(yù)，被迫降低申報(bào)加計(jì)扣除優(yōu)惠的意愿。
該項(xiàng)政策對(duì)創(chuàng)業(yè)初期的中小企業(yè)，效應(yīng)空間有限。由于尚未實(shí)現(xiàn)盈利，即使企業(yè)申請(qǐng)了研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策，也僅僅是在稅法口徑上，提高了將來(lái)可以彌補(bǔ)的虧損額，并沒(méi)有得到實(shí)質(zhì)性的稅收減免。
對(duì)于持續(xù)虧損企業(yè)，由于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額最多有5年的結(jié)轉(zhuǎn)期，企業(yè)可能不能真正享受任何稅收優(yōu)惠政策。此外，集團(tuán)企業(yè)的管理層對(duì)管理費(fèi)總額的控制，也會(huì)導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)不能足額核算歸集。對(duì)已經(jīng)享受較低稅率優(yōu)惠的企業(yè)，這項(xiàng)政策激勵(lì)投資研發(fā)的效應(yīng)難以彰顯。
國(guó)際趨勢(shì)
國(guó)際上鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策以稅前扣除和稅收抵免為主要形式，此外還有一些擴(kuò)展性激勵(lì)措施。
稅前扣除。盡管技術(shù)創(chuàng)新支出是著眼于未來(lái)的一種投資，但是幾乎所有發(fā)達(dá)國(guó)家都允許創(chuàng)新的經(jīng)常性支出在稅前一次性扣除。更重要的是，很多國(guó)家為企業(yè)的創(chuàng)新支出提供加計(jì)扣除的優(yōu)惠待遇，即投資于技術(shù)創(chuàng)新的公司稅前可以扣除的創(chuàng)新支出，要大于其實(shí)際投入的創(chuàng)新成本。
稅收抵免。稅收抵免是直接針對(duì)應(yīng)繳稅款的激勵(lì)方式。一般按照企業(yè)創(chuàng)新支出的一定比例直接抵減企業(yè)的應(yīng)納稅額。稅收抵免和加計(jì)扣除的重要區(qū)別在于，對(duì)于公司來(lái)說(shuō)，稅前加計(jì)扣除的實(shí)際價(jià)值，取決于公司適用的所得稅稅率，而企業(yè)所享受的實(shí)際抵免待遇則直接減少應(yīng)稅義務(wù)。在OECD成員國(guó)中，相對(duì)于加計(jì)扣除來(lái)說(shuō)，稅收抵免運(yùn)用得更為普遍。
擴(kuò)展性激勵(lì)。包括現(xiàn)金返還和社會(huì)保障成本的減免。這是為尚未盈利企業(yè)構(gòu)建的稅收激勵(lì)政策。
需要強(qiáng)調(diào)的是，從發(fā)展趨勢(shì)上來(lái)說(shuō)，國(guó)際上鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策，采用稅收抵免方式的占多數(shù)。為避免企業(yè)所得稅稅率波動(dòng)影響稅收優(yōu)惠力度，目前在實(shí)施研發(fā)稅收激勵(lì)的國(guó)家中，有70%以上的國(guó)家采用抵免方式。采用加計(jì)扣除方式的國(guó)家以發(fā)展中國(guó)家為主。特別是進(jìn)入后金融危機(jī)時(shí)代后，鼓勵(lì)研發(fā)的稅收政策比過(guò)去更優(yōu)惠、更簡(jiǎn)化，同時(shí)可操作性更強(qiáng)。如法國(guó)（2008年）和澳大利亞（2010年），均以優(yōu)惠力度更大、更易于操作、基于研發(fā)支出總量的稅收抵免方案，取代了過(guò)去相對(duì)復(fù)雜、既考慮研發(fā)支出總量、又考慮研發(fā)支出增量的混合模式稅收抵免方案。
此外，國(guó)際上鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策多以普惠性為基礎(chǔ)，沒(méi)有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域的限制，但對(duì)于一些特定目標(biāo)，如中小企業(yè)等給予特別優(yōu)惠。
目標(biāo)建議
考慮到研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除在我國(guó)運(yùn)行出現(xiàn)的問(wèn)題，并借鑒國(guó)際上研發(fā)稅收激勵(lì)政策近期變化的特點(diǎn)，在研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的完善方面，筆者提出近期和遠(yuǎn)期目標(biāo)：
近期目標(biāo)。科學(xué)合理界定符合加計(jì)扣除條件的合格研發(fā)費(fèi)用范圍和歸集標(biāo)準(zhǔn)，完善研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除各項(xiàng)操作性規(guī)定，健全稅收管理機(jī)制。讓研發(fā)稅收激勵(lì)政策真正落地，發(fā)揮實(shí)實(shí)在在的作用。
遠(yuǎn)期目標(biāo)。一是采用普惠制。絕大多數(shù)國(guó)家研發(fā)稅收激勵(lì)政策以普惠性為基礎(chǔ)，沒(méi)有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域限制。因此，建議我國(guó)研發(fā)稅收優(yōu)惠政策采取普惠制，取消自然科學(xué)等領(lǐng)域限制。二是建議以稅收抵免法代替稅前扣除法。在考慮研發(fā)投入總量和增量的前提下，將目前加計(jì)扣除形式，調(diào)整為稅收抵免形式。同時(shí)，允許未使用的加計(jì)扣除或稅收抵免向前或向后結(jié)轉(zhuǎn)。
具體來(lái)說(shuō)，在現(xiàn)行政策完善方面，應(yīng)統(tǒng)一研發(fā)費(fèi)稅務(wù)歸集的口徑，明確研發(fā)費(fèi)稅務(wù)歸集的標(biāo)準(zhǔn)，如放寬研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的標(biāo)準(zhǔn)口徑，統(tǒng)一高新技術(shù)企業(yè)、集成電路和軟件企業(yè)、動(dòng)漫企業(yè)以及技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)歸集的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，取消現(xiàn)行政策規(guī)定的對(duì)本地區(qū)相關(guān)行業(yè)技術(shù)進(jìn)步有推動(dòng)作用的規(guī)定，只要是對(duì)企業(yè)自身業(yè)務(wù)有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的活動(dòng)都可以認(rèn)定為研發(fā)活動(dòng)。完善合作研發(fā)的各項(xiàng)規(guī)定，如，按照權(quán)利和義務(wù)、費(fèi)用和收益一致的原則，規(guī)范企業(yè)合作開(kāi)發(fā)方式下合作各方收益計(jì)量、費(fèi)用分擔(dān)的相關(guān)指標(biāo)，為合理確定合作各方自身應(yīng)承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用提供政策依據(jù)。取消對(duì)境外研發(fā)的優(yōu)惠，限定享受優(yōu)惠的研發(fā)活動(dòng)必須在中國(guó)境內(nèi)。此外，還應(yīng)完善委托研發(fā)的相關(guān)規(guī)定等。
對(duì)今后研發(fā)稅收激勵(lì)政策，建議適當(dāng)擴(kuò)大可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍，使更多中小企業(yè)的小發(fā)明、小創(chuàng)造和小專(zhuān)利等活動(dòng)能享受到稅收優(yōu)惠，對(duì)與企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的費(fèi)用允許加計(jì)扣除，如能夠按項(xiàng)目歸集的在職從事研發(fā)人員的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)允許加計(jì)扣除。改變目前涉及技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠以所得稅優(yōu)惠為主、流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠為輔的狀態(tài)，采取多種優(yōu)惠方式，激勵(lì)創(chuàng)新。此外，應(yīng)制定鼓勵(lì)中小企業(yè)加大技術(shù)研發(fā)的專(zhuān)項(xiàng)政策，實(shí)施特殊類(lèi)型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的差異化優(yōu)惠等。
在稅收政策的執(zhí)行方面，建議簡(jiǎn)化稅務(wù)備案資料的要求；明確科技鑒定部門(mén)和相關(guān)鑒定事項(xiàng)；建立轉(zhuǎn)移支付或?qū)ｍ?xiàng)資金補(bǔ)貼機(jī)制解決各地稅源差異問(wèn)題；改變現(xiàn)有的稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)績(jī)考核方式，把相應(yīng)的加計(jì)扣除額作為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)完成的征稅指標(biāo)，以彌補(bǔ)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)因執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策造成的實(shí)際組織收入減少的情況；完善部門(mén)聯(lián)合工作機(jī)制，解決企業(yè)研發(fā)費(fèi)難認(rèn)定問(wèn)題等。
在企業(yè)管理方面，建議制定完善科研項(xiàng)目立項(xiàng)管理辦法、研發(fā)中心管理辦法等各項(xiàng)研發(fā)管理制度；加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu)的溝通等。